Все о тюнинге авто

По ставке 0 облагается. Налогообложение «экспортных» товаров. Восстановление НДС при использовании нулевой налоговой ставки

по работам и услугам, непосредственно связанным

с экспортом и импортом товаров

До 1 января 2011 г. перевозка экспортируемых и импортируемых товаров облагалась в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ по нулевой ставке НДС. Такие же правила применялись и к организации перевозки, погрузке, перегрузке этих товаров, а также к иным подобным работам и услугам. Однако применение указанной нормы на практике порождало многочисленные споры. Налогоплательщики и инспекции зачастую по-разному отвечали на вопрос о том, по какой ставке облагаются НДС те или иные услуги, непосредственно связанные с экспортом или импортом товаров. Данные споры возникали потому, что перечень услуг и работ, содержащийся в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, был открытым. Для решения этой проблемы был принят Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ, установивший закрытый перечень услуг и работ, которые облагаются по нулевой ставке НДС, и определивший комплекты документов, необходимых для подтверждения этой ставки в каждом конкретном случае. Рассмотрим изменения подробнее.

Подпункт 2 п. 1 ст. 164 НК РФ заменили восемь новых подпунктов, в каждом из которых перечислены услуги и работы, облагаемые НДС по нулевой ставке.

1. Услуги по международной перевозке товаров (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Международной перевозкой товаров признается перевозка автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, пункт отправления или назначения которой находятся за пределами РФ.

На практике перевозка товаров может осуществляться двумя видами транспорта поочередно. Например, товар перевозится железнодорожным транспортом от находящегося в РФ пункта отправления до российского морского порта (при этом перевозчик не является российским перевозчиком на железнодорожном транспорте), затем - морским судном до пункта назначения в иностранном государстве. В такой ситуации налогоплательщики сталкиваются с вопросом: применяется ли нулевая ставка НДС к перевозке от пункта отправления до пункта перегрузки на другой вид транспорта? Минфин России в Письме от 02.08.2011 N 03-07-15/72 разъяснил, что если товары вывозятся за пределы РФ несколькими видами транспорта разными налогоплательщиками, нулевая ставка применяется только в отношении услуг, оказанных на участке от российского пункта перегрузки до зарубежного пункта назначения (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Перевозка между пунктами, находящимися в РФ, облагается НДС по ставке 18 процентов.

Однако с 1 октября 2011 г. ситуация изменилась. В пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено исключение: по нулевой ставке НДС облагаются услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для международной перевозки и транспортно-экспедиционные услуги по договору транспортной экспедиции, оказанные российскими организациями и предпринимателями при осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ (порт или пограничная станция) до станции назначения товаров, расположенной в России.

В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка распространяется на следующие услуги, оказанные в рамках международной перевозки товаров:

Предоставление железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров.

По мнению Минфина России, нулевая ставка НДС применяется в отношении услуг по предоставлению (подаче) под погрузку железнодорожного подвижного состава, поскольку данная деятельность является неотъемлемой частью перевозочного процесса. А предоставление в аренду железнодорожного подвижного состава облагается НДС по ставке 18 процентов (см. Письма от 11.01.2011 N 03-07-08/02 , от 20.01.2011 N 03-07-08/14).

Напомним, что прежняя редакция п. 1 ст. 164 НК РФ не позволяла однозначно ответить на вопрос, по какой ставке облагается НДС предоставление под погрузку железнодорожного подвижного состава и предоставление данного имущества в аренду с целью экспорта товаров.

Так, в Письме от 22.03.2010 N 03-07-08/72 Минфин России отмечал, что подача вагонов под погрузку облагается НДС по ставке 18 процентов. Но единой судебной практики по данному вопросу не сложилось. Например, в Постановлении ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А40/7526-09 признано правомерным применение к таким услугам нулевой ставки.

Правомерность использования нулевой ставки НДС при предоставлении в аренду железнодорожного подвижного состава или контейнеров также вызывала многочисленные споры. Однако большинство судов подтверждали, что такие услуги облагаются НДС по ставке 0 процентов (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 18.08.2010 N КА-А40/9385-10 , ФАС Поволжского округа от 27.01.2009 N А55-9952/2008).

Транспортно-экспедиционные услуги (например, участие в переговорах, оформление документов, прием и выдача грузов). Перечень услуг, приведенный в абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, является исчерпывающим (см. Письма Минфина России от 03.08.2011 N 03-07-08/249 , от 17.02.2011 N 03-07-08/49 , от 17.02.2011 N 03-07-08/54). Вознаграждение, которое экспедитор по договору транспортной экспедиции при организации международной перевозки товаров получает за оказание перечисленных в данной норме транспортно-экспедиционных услуг, также облагается НДС по ставке 0 процентов (Письмо Минфина России от 03.08.2011 N 03-07-08/248). Причем, как указал Минфин России, такие услуги, предусмотренные абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, облагаются НДС по нулевой ставке независимо от вида таможенной процедуры, под которую помещаются товары. Однако для этого в налоговые органы необходимо представить документы, предусмотренные п. 3.1 ст. 165 НК РФ (Письмо от 18.03.2011 N 03-07-08/73). Кроме того, по мнению финансового ведомства, для применения нулевой ставки требуется, чтобы услуги, перечисленные в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, соответствовали ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования" (утв. Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст). На это указано в Письме Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72.

Следует отметить, что нулевая ставка по таким услугам применяется, если их оказывают на основании договора транспортной экспедиции. Как отметил Минфин России, такой договор должен соответствовать положениям гл. 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 "О транспортно-экспедиционной деятельности" (Письмо от 02.08.2011 N 03-07-15/72). Согласно разъяснениям финансового ведомства транспортно-экспедиционные услуги, оказанные на основании иных договоров (например, договора перевалки, затарки, вытарки, перетарки экспортно-импортных грузов), а также не связанные с международной перевозкой, облагаются НДС по ставке 18 процентов (см. Письма от 20.01.2011 N 03-07-08/15 , от 17.01.2011 N 03-07-08/10 , от 29.12.2010 N 03-07-08/375).

В Письме от 14.02.2011 N 03-07-08/41 Минфин России обращает внимание на то, что нулевая ставка применяется только в случае, если транспортно-экспедиционные услуги оказаны при организации международной перевозки. Если же такие услуги оказаны в отношении товаров, перемещаемых между двумя пунктами на территории РФ, то необходимо использовать ставку НДС 18 процентов (например, при перевозке от морского порта, через который товары ввезены на территорию РФ, до места назначения, расположенного на территории РФ, либо от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта, через который товары вывозятся за пределы территории РФ). Аналогичные разъяснения даны в Письмах Минфина России от 26.04.2011 N 03-07-08/130 , от 19.04.2011 N 03-07-08/117 . Однако если транспортно-экспедиционные услуги оказываются при осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ (порт или пограничная станция) до станции назначения товаров, расположенной в России, то с 1 октября 2011 г. они облагаются НДС по нулевой ставке (соответствующее дополнение внесено в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Однако возможна и ситуация, когда транспортное средство по пути следования из пункта отправления, расположенного в иностранном государстве, до пункта назначения товаров, находящегося в России, осуществляло и другие остановки на территории РФ. Касательно такой ситуации Минфин России в Письме от 01.07.2011 N 03-07-08/201 пояснил следующее. Нулевая ставка НДС применяется в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказанных на всем протяжении маршрута перевозки товаров. Тот факт, что на пути следования к месту назначения были сделаны промежуточные остановки, на величину ставки не влияет. Финансовое ведомство отмечает, что в целях применения нулевой ставки под пунктами отправления и назначения товаров следует понимать пункты, которые указаны в договорах на оказание транспортных и транспортно-экспедиционных услуг.

Документы, которые необходимо представить для подтверждения нулевой ставки, перечислены в новом п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Это копии контракта и транспортных документов. Согласно разъяснениям Минфина России нулевая ставка НДС должна применяться в отношении транспортно-экспедиционных услуг даже в том случае, когда в соответствии с законодательством, регулирующим транспортно-экспедиционную деятельность, оформление экспедиторских документов для оказания данных услуг не требуется. Однако если оформление экспедиторских документов законодательством предусмотрено, но они отсутствуют или оформлены с нарушениями, то в совокупности с другими неправомерными действиями налогоплательщика данное обстоятельство может послужить основанием для отказа в применении нулевой ставки в отношении указанных услуг. Такие пояснения даны в Письме от 02.08.2011 N 03-07-15/72.

В п. 3.1 ст. 165 НК РФ предусмотрены особенности формирования комплекта документов в зависимости от вида транспорта, которым перевозится товар. В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ подтверждающие документы необходимо представить в течение 180 календарных дней после проставления таможенными органами отметки на транспортных документах.

Следует отметить, что законодатель установил и комплект документов, необходимый для подтверждения нулевой ставки в случае перевозки товаров в страны таможенного союза. Напомним, что перевозка товаров из одной страны таможенного союза в другую облагается НДС по нулевой ставке согласно правилам Налогового кодекса РФ, если данные услуги оказывает российский налогоплательщик (пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе"). В конце 2010 г. финансовое ведомство выпустило ряд разъяснений о том, что в указанной ситуации перевозчик не вправе воспользоваться нулевой ставкой. Такая позиция была обоснована тем, что ст. 165 НК РФ не был установлен комплект документов, необходимых при перевозке товаров внутри таможенного союза (см. Письма Минфина России от 10.11.2010 N 03-07-08/308 , от 22.10.2010 N 03-07-08/299 , от 19.10.2010 N 03-07-08/296). Однако данная точка зрения представлялась достаточно спорной (этому был посвящен один из комментариев выпуска обзора "Новые документы для бухгалтера" от 11.11.2010). Теперь же такой комплект документов предусмотрен. Наряду с контрактом должны быть представлены копии транспортных документов, в которых указаны места разгрузки или погрузки, находящиеся на территории разных государств таможенного союза (пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ). Если договор перевозки заключен с организацией, не осуществляющей внешнеэкономическую сделку в отношении перевозимых товаров, то представляется еще один дополнительный документ - копия контракта этой организации с компанией, которая непосредственно осуществляет сделку (пп. 1 п. 3.1 ст. 165 НК РФ). Комплект документов необходимо представить не позднее 180 календарных дней с момента оформления транспортных документов (п. 9 ст. 165 НК РФ).

2. Работы, выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, а также оказываемые ими услуги (пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

К таким услугам относятся:

Транспортировка нефти и нефтепродуктов от пункта отправления на территории РФ до ее границы либо до пункта перевалки, расположенного на территории РФ;

Перевалка и перегрузка нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы РФ.

Отметим, что применить нулевую ставку смогут только российские компании, осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, и лишь на основании определенных договоров с определенными лицами.

3. Услуги по организации транспортировки природного газа трубопроводным транспортом (пп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ). Их должен оказывать собственник магистральных газопроводов на основании отдельного договора.

4. Услуги организации по управлению единой национальной электрической сетью по передаче электроэнергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств (пп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Следует отметить, что нулевая ставка применяется, только если контракт на оказание этих услуг заключен с российским лицом (пп. 1 п. 3.4 ст. 165 НК РФ).

5. Работы по перевалке товаров, перемещаемых через границу РФ, которые выполняются российскими организациями в морских и речных портах, а также услуги по хранению таких товаров (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом в товаросопроводительных документах должен быть указан пункт отправления или назначения, находящийся за пределами территории РФ.

Работы и услуги, перечисленные в данном подпункте, облагаются НДС по нулевой ставке независимо от даты помещения товаров на территории РФ под соответствующие таможенные процедуры (выпуск для внутреннего потребления, таможенный транзит и др.). Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 03.02.2011 N 03-07-08/33 , от 29.12.2010 N 03-07-08/375 .

6. Переработка товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на территории РФ (пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ).

7. Предоставление железнодорожного подвижного состава или контейнеров для перевозки экспортируемых товаров и вывозимых из России продуктов переработки (пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ). С 1 октября 2011 г. в пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ внесены дополнения: теперь данное положение распространяется также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в рамках указанных операций.

Данные услуги могут оказывать российские налогоплательщики - собственники и арендаторы подвижного состава. При этом нулевая ставка применяется, если пункт отправления и пункт назначения перевозки находятся на территории России.

Необходимо обратить внимание, что аналогичные услуги предусмотрены пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (об этом было сказано выше). Однако в соответствии с этой нормой предоставление железнодорожного подвижного состава облагается НДС по нулевой ставке, если состав используется для международной перевозки товаров. Другими словами, пункт отправления или пункт назначения транспортируемого имущества должны находиться за пределами РФ. При этом не имеет значения, экспортируются товары или импортируются.

А вот согласно пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ предоставление железнодорожного подвижного состава облагается НДС по нулевой ставке в случае, если по территории России перевозится именно экспортируемый товар (а также вывозимые продукты переработки). Если же по территории России перевозится импортируемый товар, данные услуги облагаются НДС по ставке 18 процентов.

Согласно разъяснениям Минфина России, нулевая ставка НДС применяется в отношении услуг по предоставлению (подаче) под погрузку железнодорожного подвижного состава, поскольку данная деятельность является неотъемлемой частью перевозочного процесса (Письма от 11.01.2011 N 03-07-08/02 , от 20.01.2011 N 03-07-08/14). А предоставление в аренду железнодорожного подвижного состава облагается НДС по ставке 18 процентов. Подробнее см. "Услуги по международной перевозке товаров".

8. Работы, выполняемые организациями внутреннего водного транспорта, и оказываемые ими услуги (пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ). Нулевая ставка НДС применяется при условии, что данные действия выполняются в отношении экспортируемых товаров при их перевозке в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки на морские суда либо иные виды транспорта.

Комплекты документов, подтверждающие нулевую ставку НДС в перечисленных случаях, предусмотрены п. 3.1 - 3.8 ст. 165 НК РФ. Они определены с учетом особенностей каждого конкретного вида работ и услуг. При этом особо отмечается, что налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ, если такое незачисление происходит в порядке, установленном валютным законодательством. Это исключение не распространяется на перевалку и хранение в морских и речных портах товаров, перемещаемых через границу РФ (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ), а также на переработку товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на территории РФ (пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Срок представления документов закреплен в п. 9 ст. 165 НК РФ. Он по-прежнему составляет 180 календарных дней. При этом момент, с которого данный срок исчисляется, установлен отдельно для каждого конкретного случая. Например, в отношении предоставления железнодорожного подвижного состава для перевозки экспортируемых товаров такой срок исчисляется с даты проставления российскими таможенными органами на транспортных документах отметки, которая подтверждает помещение товаров под таможенную процедуру экспорта. Отметим, что в отношении предусмотренных пп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг и работ, которые выполняют организации внутреннего водного транспорта, срок представления подтверждающих документов не установлен. При этом моментом определения налоговой базы для таких работ и услуг является либо день отгрузки (составления соответствующего акта), либо день получения предоплаты (п. 1 , 9 ст. 167 НК РФ).

Следует отметить, что новые правила применения нулевой ставки НДС касаются работ, выполненных после 1 января 2011 г., и услуг, оказанных после этой даты (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 27.11.2010 N 309-ФЗ).

С 1 октября 2011 г. перечень услуг, облагаемых НДС по нулевой ставке, расширился. В него вошли услуги, оказываемые организациями и предпринимателями, которые не являются российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте:

Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава или контейнеров для перевозки товаров железнодорожным транспортом через территорию России. При этом пункты отправления или назначения могут располагаться как на территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, так и в Белоруссии или Казахстане (пп. 3.1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ нулевая ставка НДС применяется в отношении выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке экспортируемых за пределы территории России товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах. При этом на данных документах должны быть проставлены отметки таможенных органов (п. 5 ст. 165 НК РФ).

Однако при перевозках в пределах Таможенного союза такие отметки не проставляются. Статья 165 НК РФ не устанавливает отдельного перечня документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по работам (услугам) по перевозке (транспортировке) железнодорожным транспортом товаров, по которым таможенное оформление не производится. В связи с этим Минфин России разъяснял, что услуги по перевозке товаров, вывозимых перевозчиком на железнодорожном транспорте из России на территорию государств - участников Таможенного союза, облагаются по ставке 18 процентов (Письмо от 14.04.2011 N 03-07-13/01-11).

С 1 октября 2011 г. в п. 1 ст. 164 НК РФ появился новый пп. 9.1 . В соответствии с ним работы (услуги) по перевозке (транспортировке) товаров через территорию России, выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, облагаются по ставке 0 процентов. При этом пункты отправления или назначения могут располагаться как на территории иностранного государства, не являющегося членом Таможенного союза, так и в Белоруссии или Казахстане. Кроме того, нулевая ставка НДС применяется к работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой или транспортировкой указанных товаров. Стоимость всех работ (услуг), перечисленных в пп. 9.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, которые выполняются российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, должна быть отражена в перевозочных документах.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки при реализации указанных услуг, а также срок их представления в инспекцию определены в п. п. 5.1 и 9 ст. 165 НК РФ.

Операции, облагаемые НДС по ставке 0 процентов, перечислены в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся:

  • реализация товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
  • оказание услуг, связанных с вывозом товаров из России и ввозом товаров в Россию (подп. 2.1. п. 1 ст. 164 НК РФ);
  • оказание услуг по транзитной перевозке товаров воздушным транспортом через территорию России (подп. 2.10 п. 1 ст. 164 НК РФ);
  • оказание услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами России (подп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Полный перечень операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, приведен в таблице .

Реализация товаров на экспорт

Ситуация: можно ли применить ставку 0 процентов, если организация экспортирует товары, которые при реализации в России не облагаются НДС ?

Нет, нельзя.

Любые ставки НДС (в т. ч. ставка 0 процентов) применяются для расчета суммы налога при реализации товаров, подлежащих налогообложению. Если организация реализует товары, освобожденные от налогообложения, НДС не начисляется. Следовательно, в таких случаях оснований для расчета НДС по каким бы то ни было налоговым ставкам нет.

Освобождение от налогообложения, предусмотренное статьей 149 Налогового кодекса РФ, применяется независимо от того, куда были реализованы товары - на экспорт или внутри России. Поэтому при экспорте товаров, освобожденных от налогообложения, ставку НДС 0 процентов не используйте.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 июля 2011 г. № 03-07-08/220, от 2 февраля 2011 г. № 03-07-08/32, от 27 мая 2008 г. № 03-07-08/127, от 10 апреля 2008 г. № 03-07-07/42. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 17 мая 2012 г. № А56-35175/2011, Северо-Кавказского округа от 3 мая 2012 г. № А53-8871/2011). А в постановлении от 24 июня 2008 г. № А14-5018-2007227/34 ФАС Центрального округа, рассматривая аналогичную ситуацию, указал, что применение нулевой ставки НДС при совершении операций, освобожденных от налогообложения по статье 149 Налогового кодекса РФ, возможно только в том случае, если организация официально отказалась от использования льготы.

Исключение составляют операции по реализации товаров в страны - участницы Таможенного союза. При осуществлении таких операций ставка НДС 0 процентов применяется в том числе и отношении товаров, реализация которых в России освобождена от налогообложения. Это следует из положений пункта 3 приложения 18 к договору о Евразийском экономическом союзе и письма Минфина России от 5 октября 2010 г. № 03-07-08/277. В таком же порядке следует начислять НДС и при экспорте товаров в страны СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, предусматривающие применение нулевых налоговых ставок.

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации на экспорт товаров, покупателями которых являются иностранные граждане? Товары предназначены для личного использования и отправляются из России с помощью международной почтовой службы доставки .

Нет, нельзя.

Операции, которые облагаются НДС по ставке 0 процентов, перечислены в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ. К ним, в частности, относятся операции по реализации товаров, вывезенных из России в соответствии с таможенной процедурой экспорта (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом применение нулевой налоговой ставки нужно обосновать.

Экспорт в страны - участницы Таможенного союза

Чтобы обосновать применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны - участницы Таможенного союза, российская организация, в частности, должна собрать пакет документов, указанных в пункте 4 приложения 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе.

Одним из обязательных документов, который нужно представить в налоговую инспекцию, является заявление покупателя о ввозе товаров с отметкой налоговой инспекции страны-импортера. Частные лица такие заявления не подают. Следовательно, у организации-экспортера такого документа не будет, а значит, она не сможет обосновать право на применение нулевой ставки НДС.

Экспорт в другие страны

Чтобы обосновать применение нулевой ставки НДС при экспорте товаров в другие страны, экспортер должен собрать пакет документов, указанных в статье 165 Налогового кодекса РФ. Одним из обязательных документов, который нужно представить в налоговую инспекцию, является контракт на поставку экспортируемых товаров. При передаче товаров покупателю для личных целей контракты на поставку не оформляются. Следовательно, у организации-экспортера такого документа не будет, а значит, и в этом случае она не сможет обосновать применение нулевой налоговой ставки.

Поскольку право на нулевую ставку НДС не подтверждено, применять нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ при реализации иностранным гражданам товаров для личного пользования нельзя.

В связи с этим при реализации на экспорт таких товаров:

  • нужно начислять НДС по ставке 18 либо 10 процентов, если экспортируются товары, реализация которых в России облагается НДС (п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ);
  • не начислять НДС, если экспортируются товары, реализация которых в России освобождена от налогообложения.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14 июня 2013 г. № 03-07-14/22219, от 25 января 2012 г. № 03-07-13/01-03.

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров с консигнационного склада, расположенного на территории иностранного государства?

Да, может.

Реализация товаров облагается НДС (в т. ч. по ставке 0%), если местом реализации признается территория России (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом под реализацией подразумевается переход права собственности на товары от продавца к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Для целей обложения НДС товары считаются реализованными в России, если выполнено хотя бы одно из следующих условий:

  • товар находится в России и при реализации не перемещается;
  • товар находится в России в момент начала отгрузки (транспортировки).

Такой порядок установлен статьей 147 Налогового кодекса РФ.

При передаче товаров на консигнационный склад право собственности на них от продавца (консигнанта) к посреднику (консигнатору) не переходит. Однако именно в этот момент начинается перемещение (транспортировка) товаров, предназначенных для продажи покупателям иностранного государства. Продавец передает право собственности на товары, когда покупатель приобретает их с консигнационного склада. Несмотря на то что сам склад расположен за границей, в рассматриваемой ситуации местом реализации товара признается территория России. Такая операция является объектом обложения НДС, следовательно, к ней может быть применена налоговая ставка 0 процентов. Независимо от того, что на момент начала отгрузки (транспортировки) товаров договор купли-продажи с покупателем не был заключен.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 15 июня 2011 г. № 03-07-08/189 и от 25 апреля 2008 г. № 03-07-08/99. Арбитражная практика подтверждает правомерность такого подхода (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28 июня 2007 г. № Ф04-3078/2007(34280-А46-37), от 5 июня 2006 г. № Ф04-3343/2006(23299-А03-14), Волго-Вятского округа от 31 октября 2006 г. № А43-7918/2006-35-214, Северо-Западного округа от 3 июня 2008 г. № А56-36054/2007, от 26 мая 2008 г. № А56-12544/2007, от 14 апреля 2008 г. № А56-17114/2007, от 21 января 2008 г. № А56-1346/2007, от 4 июля 2007 г. № А56-48355/2006).

Следует отметить, что в письмах ФНС России от 12 августа 2011 г. № АС-4-3/13134 и от 9 августа 2006 г. № ШТ-6-03/786 отражена другая позиция. Она сводится к тому, что при отгрузке товаров со складов, расположенных за границей, объект обложения НДС не возникает. На момент перехода права собственности к покупателю товар находится на территории иностранного государства, поэтому у организации нет оснований для того, чтобы признавать местом их реализации Россию. Следовательно, ставка НДС 0 процентов к таким операциям не применяется.

Как правило, при вывозе на консигнационный склад товары помещаются под таможенную процедуру временного вывоза (ст. 285 Таможенного кодекса Таможенного союза). Объясняется это тем, что владельцы консигнационных складов не соглашаются на заключение сделок купли-продажи в связи с наличием рисков дальнейшей реализации товаров покупателям. Однако ставку НДС 0 процентов можно применять только в отношении товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта или помещенных под режим свободной таможенной зоны (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Поэтому при реализации товаров с консигнационного склада организация обязана изменить таможенную процедуру временного вывоза на таможенную процедуру экспорта. Такая возможность предусмотрена статьей 289 Таможенного кодекса Таможенного союза. После смены таможенной процедуры организация сможет воспользоваться нулевой налоговой ставкой. При этом, если таможенная стоимость товаров, заявленная в таможенной декларации при их вывозе из России, отличается от стоимости, по которой они были реализованы, ставка НДС 0 процентов применяется в отношении стоимости, указанной в контракте с иностранным покупателем. Об этом сказано в письмах Минфина России от 6 апреля 2015 г. № 03-07-08/19156 и от 1 сентября 2010 г. № 03-07-08/253.

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при вывозе товара в режиме реэкспорта в связи с его возвратом поставщику? Ранее товар был ввезен для выпуска в свободное обращение .

Нет, нельзя.

Реализация товаров, вывозимых с территории России в режиме реэкспорта , в пункте 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ не поименована. Следовательно, применить ставку НДС 0 процентов при вывозе товара в режиме реэкспорта нельзя.

При вывозе из России товаров в таможенной процедуре реэкспорта НДС не уплачивается. Поскольку в рассматриваемой ситуации из России вывозятся товары, которые были ввезены для выпуска в свободное обращение, суммы НДС, ранее уплаченные на таможне и принятые организацией к вычету, нужно восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ). Эти суммы могут быть возвращены организации в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ. Это следует из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 151 Налогового кодекса РФ и статьи 301 Таможенного кодекса Таможенного союза.

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) дипломатическому представительству иностранного государства ?

Нет, нельзя.

Порядок применения ставки НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) для использования дипломатическими (приравненными к ним) представительствами иностранных государств, а также сотрудниками этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов семьи) регулируется Правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. № 1033 (подп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации применение ставки НДС 0 процентов означает, что дипломатические (приравненные к ним) представительства, а также сотрудники этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов семьи) имеют право на возврат из российского бюджета сумм налога, уплаченного российским организациям при приобретении у них товаров (работ, услуг) (п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. № 1033). При этом российские организации, поставляющие товары (выполняющие работы, оказывающие услуги) иностранным представительствам, предъявляют им НДС по ставке 18 (10) процентов или делают в счетах-фактурах отметку «Без налога (НДС)». Последний вариант возможен, если организация освобождена от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ или если реализация определенных товаров (работ, услуг) не облагается этим налогом (п. 7 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. № 1033).

Чтобы вернуть уплаченный НДС, представительства иностранных государств должны обратиться в налоговую инспекцию и подать при этом необходимые документы. Порядок оформления этих документов, их состав (в зависимости от условий приобретения товаров (работ, услуг) и от формы расчетов с российскими организациями), а также сроки подачи определены в пунктах 8-16 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 г. № 1033.

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) организациям, участвующим в подготовке и проведении чемпионата мира по футболу ?

Нет, нельзя.

Продавая товары, работы или услуги организаторам мирового чемпионата по футболу 2018 года, НДС нужно начислять в общем порядке - по ставке 18 или 10 процентов, в зависимости от вида продукции. При этом покупатели имеют право на возврат НДС, который они заплатили российским продавцам товаров (работ, услуг). В число таких покупателей входят:

Международная федерация футбола (FIFA);

Дочерние организации FIFA;

Конфедерации;

Организационный комитет «Россия-2018»;

Дочерние организации Организационного комитета «Россия-2018»;

Национальные футбольные ассоциации;

Российский футбольный союз;

Производители медиаинформации FIFA;

Поставщики товаров (работ, услуг) FIFA, указанных в Законе от 7 июня 2013 г. № 108-ФЗ.

Такой порядок предусмотрен подпунктом 13 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Правила применения нулевой ставки при реализации товаров (работ, услуг) организациям, которые участвуют в подготовке и проведении чемпионата мира по футболу (в т. ч. возврата уплаченных сумм налога), утверждены постановлением Правительства РФ от 3 августа 2015 г. № 784. В пункте 2 этих Правил закреплено, что названные категории покупателей для возврата НДС должны обратиться в налоговую инспекцию. Состав документов для возврата уплаченного НДС, порядок их оформления и подачи названы в пунктах 4-12 тех же Правил.

Отметим, что правила введены в действие задним числом - с 1 октября 2013 года (п. 2 постановления Правительства РФ от 3 августа 2015 г. № 784). Это означает, что организации, участвующие в подготовке к проведению чемпионата, могут вернуть НДС, уплаченный российским поставщикам, начиная с этой даты.

А российских поставщиков (исполнителей) все эти правила не касаются. При реализации товаров (работ, услуг) они должны предъявлять НДС по ставке 18 (10) процентов или составлять счета-фактуры с отметкой «Без налога (НДС)». Последний вариант возможен, если организация освобождена от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ или если реализуемые товары (работы, услуги) не облагаются таким налогом (п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 3 августа 2015 г. № 784).

Ситуация: можно ли применить ставку НДС 0 процентов при экспорте технической документации к оборудованию (руководство по монтажу и эксплуатации, чертежи, технологические схемы и т. п.)? Техническая документация разработана (приобретена) на территории России .

Да, можно, если на экспорт поставляется готовая техническая документация, приобретенная для перепродажи у третьих лиц.

Налоговая ставка НДС 0 процентов применяется при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта или помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны (п. 1 ст. 164 НК РФ). Товаром в целях налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Имуществом, в свою очередь, признаются любые вещи, включая деньги и ценные бумаги (п. 2 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ).

Техническая документация может быть:

  • неотъемлемой частью комплекта поставки (например, при экспорте оборудования, которое нельзя эксплуатировать без соответствующих инструкций);
  • самостоятельным объектом реализации (например, если организация продает на экспорт документацию, приобретенную (созданную) в России по заданию иностранного заказчика или без предварительного заказа).

В первом случае техническая документация входит в комплект поставки. Поэтому ее стоимость отдельно не оплачивается (п. 2 ст. 456 ГК РФ) и самостоятельным объектом реализации документация не признается. Следовательно, при экспорте товаров с комплектом технической документации применяются обычные правила начисления и возмещения НДС. Эти правила действуют независимо от того, какой товар реализуется на экспорт:

  • приобретенный для перепродажи (в комплекте с технической документацией);
  • изготовленный по заказу иностранной организации с приложением технической документации, без которой товар не может быть использован по назначению.

В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2006 г. № А56-22282/2005).

Во втором случае возможны два варианта:

  • на экспорт поставляется готовая техническая документация, приобретенная для перепродажи у третьих лиц;
  • на экспорт поставляется техническая документация, самостоятельно разработанная российской организацией по заказу иностранного контрагента.

Если техническая документация была приобретена у третьих лиц и экспортер не имеет на нее исключительных прав, продажа документации на экспорт признается реализацией товара. При таком варианте экспортер вправе применить ставку НДС 0 процентов на общих основаниях (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 ноября 2004 г. № 03-04-08/106. Арбитражная практика подтверждает такой вывод (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2010 г. № 17933/09, ФАС Северо-Западного округа от 25 сентября 2009 г. № А56-22914/2008, от 23 сентября 2009 г. № А56-12932/2008, от 17 июля 2007 г. № А56-33552/2006, от 22 февраля 2007 г. № А56-35751/2005, Западно-Сибирского округа от 28 января 2004 г. № Ф04/409-1695/А03-2003).

Если же экспортер является разработчиком технической документации, то ее комплект следует рассматривать как вещественное оформление результатов выполненных работ. Передача технической документации иностранному контрагенту в этом случае признается реализацией работ (услуг), на которую положения подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ не распространяются. Такие операции облагаются НДС, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории России (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации покупателем является иностранная организация, эти работы (услуги) не являются объектом обложения НДС. Следовательно, нулевая налоговая ставка в этом случае не применяется. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 ноября 2004 г. № 03-04-08/106. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих такую позицию (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 9 января 2008 г. № А43-10250/2007-44-31, Уральского округа от 8 февраля 2006 г. № Ф09-189/06-С2, от 23 августа 2005 г. № Ф09-3634/05-С2).

Ситуация: при каких условиях российская организация может применить ставку НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) международным организациям (представительствам международных организаций), действующим на территории России?

Применение ставки НДС 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг) международным организациям (представительствам международных организаций), действующим на территории России, возможно при соблюдении следующих условий:

  • освобождение от налогообложения (применение ставки НДС 0%) предусмотрено международным договором;
  • товары (работы, услуги) реализуются международной организации (ее представительству) для официального использования;
  • международная организация (ее представительство) включена в перечень, утвержденный совместным приказом от 24 марта 2014 г. МИД России № 3913, Минфина России № 19н.

Такой порядок следует из положений статьи 7, подпункта 11 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ и пункта 2 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 22 июля 2006 г. № 455.

При реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) международным организациям (их представительствам) российская организация должна выставить счет-фактуру с указанием ставки НДС 0 процентов, а также с пометкой «Для официальных нужд международной организации». Однако предъявление такого счета-фактуры возможно только при наличии следующих документов:

  • договора с международной организацией (ее представительством) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) для официального использования (со спецификацией товаров (работ, услуг) и указанием их стоимости);
  • письма международной организации (ее представительства), подтверждающего официальный характер использования реализуемых товаров (работ, услуг). Это письмо должно быть подписано главой международной организации или ее представительства (иным уполномоченным лицом) и заверено печатью. В письме должны быть указаны наименование и ИНН российской организации - поставщика товаров (исполнителя работ, услуг).

Если на дату реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) у российской организации не будет этих документов, начислить НДС нужно по ставке 18 (10) процентов.

При наличии подтверждающих документов представьте их в налоговую инспекцию, чтобы обосновать правомерность применения ставки НДС 0 процентов. Дополнительно к ним нужно приложить копию платежного документа (приходного кассового ордера), подтверждающего фактическую оплату международной организацией (ее представительством) реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Такой порядок установлен пунктами 3 и 4 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 22 июля 2006 г. № 455. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 25 июля 2008 г. № 03-07-08/186, от 15 января 2008 г. № 03-07-07/02, от 21 декабря 2007 г. № 03-07-07/44, от 14 августа 2007 г. № 03-07-03/105.

Весь пакет документов подайте в налоговую инспекцию вместе с декларацией по НДС (ее форма утверждена приказом Минфина России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558) за тот период, в котором российская организация реализовала товары (работы, услуги) международной организации (ее представительству). Налоговую базу по этим операциям укажите по строкам 020 раздела 4 декларации по каждому коду операции (п. 41.2 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558).

Следует отметить, что в некоторых случаях применение ставки НДС 0 процентов неправомерно. Например, если российская организация оказывает международной организации (ее представительству) услуги по аренде помещений в рамках договоров, согласно которым арендная плата не включает в себя стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором. Если международная организация (ее представительство) компенсирует арендодателю стоимость этих услуг, то начислять НДС (в т. ч. и по ставке 0 процентов) арендодатель не вправе. Для него как для абонента такая операция не является объектом обложения НДС (письма Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52, УФНС России по г. Москве от 18 декабря 2007 г. № 19-11/120973). Если международная организация (ее представительство) возмещает стоимость коммунальных услуг в составе арендной платы, то арендодатель вправе применить ставку НДС 0 процентов при соблюдении условий, установленных постановлением Правительства РФ от 22 июля 2006 г. № 455.

Входной НДС по расходам, связанным с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) международным организациям (их представительствам), российская организация может принять к вычету (ст. 171, 172, 176 НК РФ, п. 5 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 22 июля 2006 г. № 455).

Свободные таможенные зоны

Помимо поставки товаров на экспорт (в другие государства), нулевую ставку НДС можно применять и при реализации товаров в соответствии с процедурой свободной таможенной зоны. Суть этой процедуры состоит в следующем. Покупатели - резиденты свободных таможенных зон - освобождаются от уплаты таможенных пошлин и налогов при ввозе товаров на эти территории. А продавцы (резиденты других регионов России) освобождаются от уплаты вывозных таможенных пошлин и начисляют НДС по нулевой ставке.
Важное условие: льготные таможенный и налоговый режимы действуют только при условии, что ввозимые товары размещаются и используются непосредственно в свободной экономической зоне.

Такой порядок следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ, статьи 37 Закона от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ, статьи 10 Соглашения о СЭЗ.

Ситуация: можно ли применять нулевую ставку НДС при реализации товаров резидентам особых экономических зон?

Да, можно. Но при соблюдении следующих условий:

- на территории особой экономической зоны создана свободная таможенная зона;

- реализуемые товары подпадают под процедуру свободной таможенной зоны.

Поясним. По общему правилу реализация товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, облагается НДС по ставке 0 процентов (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Но чтобы убедиться в том, можно ли применять это правило, нужно знать:

Действует ли режим свободной таможенной зоны в особой экономической зоне, резидентом которой является ваш покупатель;

Распространяется ли льготный порядок налогообложения на товары, которые реализует ваша организация.

Это следует из положений пункта 1 статьи 2 Закона от 22 июля 2005 г. № 116-ФЗ и подпункта 1 пункта 1 статьи 1 Соглашения о СЭЗ.

Дело в том, что не все товары, которые поставляются на территории свободных таможенных зон, облагаются НДС по нулевой ставке.

Во-первых, льготный порядок налогообложения зависит от характера использования поставленных товаров (он должен быть прописан в условиях контракта). В частности, нулевую ставку можно применять при реализации товаров, предназначенных:

Для размещения и (или) использования резидентами на территории СЭЗ;

Для размещения на территории портовой или логистической СЭЗ по договорам хранения или складирования, заключенным между нерезидентами и резидентами СЭЗ.

Об этом сказано в пункте 1 статьи 11 Соглашения о СЭЗ.

А во-вторых, существуют группы товаров, которые в принципе не могут быть помещены под процедуру свободной таможенной зоны. Общий перечень таких товаров определен в пункте 5 статьи 9 Соглашения о СЭЗ. Постановлением от 25 октября 2012 г. № 1096 Правительство РФ конкретизировало этот перечень и установило номенклатуру товаров, которые не подпадают под процедуру свободной экономической зоны на территории России. Например, запрещено помещать под процедуру свободной таможенной зоны товары, ввезенные на территорию особых экономических зон Калининградской и Магаданской областей, если они произведены на территории Таможенного союза (подп. 5 п. 5 ст. 9 Соглашения о СЭЗ). При реализации таких товаров начисляйте НДС по ставке 18 или 10 процентов (п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ).

Чтобы подтвердить право на нулевую налоговую ставку, продавец должен представить в налоговую инспекцию пакет документов, указанных в подпункте 5 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса РФ:

Контракт (копию контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны или с участником свободной экономической зоны;

Копию свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны (или копию свидетельства о включении участника в реестр участников свободной экономической зоны);

Таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможни.

Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Возмещение НДС по ставке 0 процентов при экспорте сырьевых товаров предусматривает, что вместе с налоговой декларацией необходимо представить пакет документов, подтверждающих правомерность применения льготной ставки. Какими документами можно подтвердить экспорт, каковы последствия нарушения срока его подтверждения, а также процедура возмещения НДС, рассмотрим в настоящей статье.

Собираясь подтвердить по вывозимым товарам нулевую ставку по НДС, компания-экспортер обязана представить налоговикам следующие документы (ст. 165 НК РФ):

  1. Контракт (можно также копию), заключенный с иностранным покупателем на поставку товара за пределы ЕАЭС С 2016 года контракт может представлять собой как единственный документ, так и ряд документов, из которых вытекают все существенные условия сделки (п. 1 ст. 1 закона «Об изменениях в НК РФ» от 23.11.2015 № 323-ФЗ). Бывает так, что в контракте содержится информация, относящаяся к государственной тайне - в этом случае в налоговую отдается не сам контракт (или его полная копия), а выписка из него, в которой присутствуют данные, необходимые для осуществления контрольных налоговых мероприятий. К таким данным можно отнести информацию о самом товаре, его цене и условиях поставки.
  2. Таможенную декларацию с отметками российских таможенников об экспортном выпуске товара и месте его выбытия из России (или ее копия). Исключения:
  • Вывоз товаров через границу с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено. В этом случае таможенная декларация (ее копия) может содержать только отметку таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза (убытия) товаров (подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).
  • Экспорт в пределах ЕАЭС. В данном случае вместо декларации в налоговую отдается заявление о ввозе товара и уплате косвенных налогов, на котором должна быть отметка налоговиков страны ЕАЭС (страны покупателя). Данное заявление экспортер получает от покупателя.

Подробности о ЕАЭС см. в нашем материале «С 2015 года вместо Таможенного союза действует Евразийский экономический» .

  1. Копии транспортных и сопроводительных бумаг с отметками таможенников о месте убытия товара за пределы РФ. Исключение опять-таки составляют случаи экспорта:
  • Товаров через границу с государством - членом Таможенного союза, на которой таможенное оформление отменено. В этом случае таможенная декларация (ее копия) может содержать только отметку таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза (убытия) товаров (подп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).
  • В страны ЕАЭС, при которых отметки не проставляются по причине отсутствия таможенного контроля. С 01.10.2015 (п. 10 ст. 1 закона «Об изменениях в ст. 165 НК РФ» от 29.12.2014 № 452-ФЗ) стала допустимой замена копий товаросопроводительных документов на их реестры (п. 15 ст. 165 НК РФ), содержащие всю необходимую информацию в отношении этих первичных документов. С этой же даты стало возможным представление реестров в ИФНС в электронном виде.

См. также наш материал «Подтверждаем экспорт в ЕАЭС» .

  1. При реализации товаров через посредника дополнительно представляется соответствующий договор (агентский, поручения, комиссии) или его копия.

При помещении экспортируемых товаров под процедуру свободной таможенной зоны необходимо представить (подп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ):

  • контракт (или копию) с резидентом особой экономической зоны или участником свободной экономической зоны;
  • экспортный контракт;
  • копию свидетельства о регистрации лица в качестве резидента ОЭЗ или копию свидетельства о включении участника в реестр участников свободной экономической зоны;
  • таможенную декларацию с отметками таможенников о выпуске товара (или копию).

Стоит помнить, что приведенный перечень в каждой конкретной ситуации может дополняться другими документами, список которых лучше уточнить в своем налоговом органе.

Сроки подтверждения

Для того чтобы собрать все положенные документы и подтвердить ставку 0%, экспортеру дается 180 календарных дней со дня помещения товара под режим экспорта. Моментом определения налоговой базы в данном случае считается последний день квартала, в котором были полностью собраны все необходимые документы. Они подаются в налоговую одновременно с декларацией по НДС.

Если же бумаги в полном объеме не удастся собрать в указанный срок, на 181 день после осуществления экспорта нулевая ставка признается неподтвержденной, а моментом определения налоговой базы становится дата отгрузки. При этом у компании появляется обязанность подать уточненную декларацию и заплатить НДС в обычном порядке, а также пени.

Если же документы позже все-таки будут собраны, уплаченный НДС подлежит вычету. Однако уплаченные пени не возвращаются.

Нужен ли счет-фактура для подтверждения ставки 0%

Российское налоговое законодательство для отгрузок на экспорт не делает никаких поблажек в части выставления счетов-фактур: как и во всех других предусмотренных законом случаях, выписать этот документ, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ, необходимо в течение 5 дней после совершения экспортной отгрузки.

Но бывает так, что при этом допускаются те или иные ошибки оформления: не указан (или указан неверно) номер платежного документа в случае совершения предоплаты от иностранного покупателя, неправильно обозначен грузоотправитель или грузополучатель и т.д. В таких случаях налоговики могут отказать в подтверждении ставки 0%.

А что же думают суды по этому поводу? К счастью, они нередко встают на сторону налогоплательщика и мотивируют свои решения тем, что ст. 165 НК РФ не называет счет-фактуру документом, необходимым для подтверждения нулевой ставки. Показательным в данном случае является постановление ФАС Центрального административного округа от 16.01.2012 № А08-10185/2009-1, в котором указано, что ошибки, допущенные при выставлении счетов-фактур, не могут быть причиной отказа в предоставлении вычета по ранее приобретенному и далее отгруженному на экспорт товару.

Несмотря на это, советуем все же относиться к заполнению и сбору всех необходимых документов для возмещения НДС очень серьезно: положительная судебная практика в пользу налогоплательщика существует, но как решит суд в каждой конкретной ситуации, предсказать невозможно.

Возмещение НДС по ставке 0%

Входной НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспорта, подлежит вычету (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Экспортеры несырьевых товаров с 01.06.2017 могут принять его к вычету в общем порядке, то есть после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и получения счета-фактуры. Право на применение вычета входного НДС при экспорте несырьевых товаров не зависит от момента определения налоговой базы по экспортному товару (письмо Минфина России от 12.04.2017 № 03-07-03/21801).

Экспортеры сырьевых товаров принимают входной НДС к вычету в зависимости от того, был ли собран пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, в течение 180 дней с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта. Если в установленный срок экспорт подтвержден, то входной НДС принимается к вычету на последнее число квартала, в котором собраны документы для подтверждения экспорта. Если в установленный срок экспорт не подтвержден, входной НДС принимается к вычету на момент отгрузки товаров на экспорт (п. 9 ст. 167, п. 3. ст. 172 НК РФ).

В том квартале, в котором применены вычеты, их сумма может превысить сумму начисленного НДС. Сумма превышения вычетов над суммой начисленного налога отражается в декларации по НДС по строке 050 разд. 1 «Сумма налога к возмещению».

Порядок возмещения налога прописан в ст. 176 НК РФ.

Представленная налоговая декларация проверяется налоговым органом в течение 3 месяцев. Если в ходе камеральной проверки декларации и представленных документов налоговый орган не выявит ошибок, он выносит решение о возмещении налога. При отсутствии недоимки налог может быть возвращен на расчетный счет на основании заявления экспортера.

Форму заявления о возврате налога вы найдете в статье .

Подробности о некоторых тонкостях возмещения налога см. в нашем материале .

Итоги

Подтвердить факт экспорта возможно, только собрав весь перечень документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Нарушение установленного срока для подтверждения экспорта влечет не только доначисление налога, но и уплату пени.

Если сумма вычетов превышает сумму начисленного НДС, то она может быть возмещена из бюджета. Возмещение НДС по ставке 0% производится по заявлению экспортера на его расчетный счет при условии, что налоговый орган после проведения камеральной проверки декларации вынес решение о возмещении налога и у экспортера нет недоимки, в счет погашения которой может быть зачтена сумма налога, подлежащая возврату.

Величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы - это налоговая ставка. Налоговая ставка является одним из обязательных элементов налогообложения, без которых налог не может считаться установленным (п. 1 ст. 53 , п. 1 ст. 17 НК РФ). О том, какие бывают налоговые ставки и как они устанавливаются, мы рассказывали в отдельной . В этом материале расскажем о том, когда при налогообложении НДС применяется налоговая ставка 0%.

НДС 0 %: в каких случаях?

Какая реализация облагается НДС по ставке 0%, указано в п. 1 ст. 164 НК РФ.

К наиболее распространенному случаю, когда реализация облагается НДС по ставке 0%, относится экспорт товаров.

Кроме экспорта налогообложение НДС производится по нулевой ставке, в частности, при реализации:

  • товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;
  • товаров, вывезенных с территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС;
  • услуг по международной перевозке товаров;
  • отдельных работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов;
  • услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории РФ (ввозимого на территорию РФ);
  • работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;
  • транспортно-экспедиционных услуг, а также услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава или контейнеров, оказываемых российскими организациями или ИП, для перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых (реэкспортируемых) товаров при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории РФ;
  • услуг по перевозке товаров воздушными судами, оказываемых российскими организациями или ИП, при которой пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ;
  • услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ;
  • услуг по внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположен на территории Республики Крым или на территории города федерального значения Севастополя;
  • товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;
  • товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей;
  • услуг по перевозке пассажиров железнодорожным транспортом в пригородном сообщении;
  • услуг по перевозке пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования в дальнем сообщении;
  • построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.

Обращаем внимание, что применение ставки 0% необходимо отличать от (ст. 145 НК РФ), а также от осуществления операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (ст. 149 НК РФ). Ведь, в отличие от указанных случаев, использование ставки НДС 0% не лишает налогоплательщика права применять налоговые вычеты по НДС, если приобретенные товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС (в т.ч. по ставке 0%).

При этом важно также учитывать, что обоснованность использования нулевой ставки НДС налогоплательщик должен подтверждать в своей инспекции путем предоставления соответствующих документов (ст.ст.164 , 165 НК РФ). Напомним, к примеру, что для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте товаров налогоплательщик должен в течение 180 календарных дней со дня выпуска товаров подать в налоговую инспекцию в общем случае копию контракта и таможенной декларации с отметками «Выпуск разрешен» и «Товар вывезен» (п. 1 ст. 165 НК РФ). А саму экспортную реализацию нужно будет включить в налоговую декларацию по НДС. Если не уложиться в срок 180 дней, НДС с реализации нужно будет начислить по ставке 10% или 20% (в зависимости от вида экспортируемых товаров) и подать уточненную декларацию по НДС за период отгрузки товаров на экспорт (

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Требования к порядку оформления счетов-фактур изложены в статье 169 НК РФ, во исполнение которой постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 были утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.

Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ при выполнении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке, вычет налога, уплаченного поставщикам, производится только при представлении в налоговый орган налоговой декларации и документов, указанных в статье 165 НК РФ, подтверждающих право на применение нулевой ставки.

Данные вычеты производятся на основании отдельной налоговой декларации. Форма налоговой декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утверждена приказом МНС России от 3 июля 2002 г. N БГ-3-03/338.

При реализации товаров на экспорт налогоплательщик обязан выставить покупателю соответствующий счет-фактуру в течение пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). При этом в счете-фактуре в графе "Налоговая ставка" указывается ставка в размере 0 процентов.

При осуществлении внешнеэкономических сделок суммы, указанные в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ).

Предоставив налоговым органам все подтверждающие документы, налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога в порядке и на условиях, установленных статьей 176 НК РФ. Если комплект подтверждающих документов не будет собран налогоплательщиком, то отдельная налоговая декларация по экспорту не представляется. Экспортные операции, подлежащие обложению НДС по ставке 10 или 20 процентов, включаются в общую налоговую декларацию.

Налогоплательщика - экспортерам следует также учитывать пункт 38 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации по НДС). Названным пунктом установлены дополнительные требования к налогоплательщикам, претендующим на возмещение НДС. В соответствии с этим пунктом, налогоплательщики - экспортеры помимо документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, также должны представить в налоговый орган следующие документы:

Договор (копию договора) купли продажи или мены товаров (выполнения работ, оказания услуг) между налогоплательщиком, претендующим на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговые вычеты, и организацией - поставщиком товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом по ставке 0 процентов;

Документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению по налоговой ставке 0 процентов.

Необходимо также отметить, что на применение нулевой ставки и, соответственно на возмещение "входного" налога на добавленную стоимость не могут претендовать налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога в силу статьи 145 НК РФ.

Пример 4.1

ООО "Свет" в январе 2002 года получило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по статье 145 НК РФ. В марте 2002 года ООО "Свет" обратилось в налоговый орган с просьбой возместить НДС, уплаченный поставщикам товаров, реализованных на экспорт. При этом все документы, подтверждающие право на возмещение НДС были своевременно представлены. Однако, налоговый орган отказал в возмещении НДС, указав на то обстоятельство, что ООО "Свет" ранее получило освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ.

В отношении экспортируемых товаров (работ, услуг) определен специальный порядок установления даты их реализации. В зависимости от этой даты у налогоплательщиков возникает обязанность по исчислению и уплате НДС.

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт датой реализации товаров (работ, услуг) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих реальный экспорт.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

До наступления одной из указанных дат налогоплательщик - экспортер не учитывает в целях налогообложения совершенные им операции по реализации товаров (работ, услуг) независимо от установленной им учетной политики.

Пример 4.2

ООО "Свет" заключило экспортный контракт с зарубежной фирмой на поставку собственной продукции. ООО "Свет" уплачивает НДС ежемесячно. ГТД на вывоз груза была оформлена 15 января 2002 года. Экспортная выручка поступила на расчетный счет ООО "Свет" 20 февраля 2002 года. До наступления срока уплаты НДС за февраль (20 марта 2002 года) ООО "Свет" не смогло представить в налоговые органы копии транспортных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России. В целях исчисления НДС указанные товары не будут признаваться реализованными в феврале 2002 года, так как не соблюдено ни одно из условий, предусмотренных пунктом 9 статьи 167 НК РФ.

От того, как точно будет определена дата реализации, зависят правильность определения налоговой базы и, соответственно, правильность исчисления НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Если по истечению 180-ти дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (транзита) указанные документы представлены не будут, данные операции подлежат обложению по ставкам 10 или 20 процентов независимо от установленной налогоплательщиком учетной политики. При этом вычеты сумм НДС по указанным операциям делаются в общеустановленном порядке. Если впоследствии в налоговые органы будут представлены все необходимые документы, уплаченные суммы налога будут возвращаться налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ.

В отношении всех иных товаров (работ, услуг), не поименованных в подпунктах 1-3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ дата реализации этих товаров (работ, услуг) определяется в общеустановленном порядке.