Компании и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН ), освобождены от уплаты большинства налогов и платежей, в том числе НДС. Соответственно, такие субъекты не подают и декларацию по этому налогу. Однако есть исключения, то есть ситуации, когда все же придется. Например, в случае налогового агентства при аренде государственного имущества. Именно об этой ситуации, которая является достаточно распространенной, поговорим далее.

Статья 24 Налогового кодекса России определяет налогового агента как лицо, которое удерживает и перечисляет в бюджет налог из доходов другого лица . Именно такой порядок уплаты НДС установлен в случае аренды федерального и муниципального имущества, а также имущества субъектов Российской Федерации.

При этом важно понимать, что компания является налоговым агентом, если заключила договор аренды непосредственно с государственным или муниципальным органом .

Если арендодателем выступает бюджетное учреждение, ГУП либо МУП , то обязанностей налогового агента по НДС у арендатора не возникает - указанные организации сами являются плательщиками НДС. При аренде у казенных предприятий налогового агентства также не возникнет , поскольку на основании подпункта 4.1 пункта 2 статьи 146 НК РФ НДС они не платят.

По поводу земельных участков мнения специалистов расходятся:

• Одни считают, что раз сдача государством в аренду природных ресурсов, к которым относятся земельные участки, не облагается НДС (подпункт 17 пункта 2 ст.149 НК РФ), то и обязанностей налогового агента у арендатора не возникает.
• Другие настаивают на том, что сдавать отчетность арендующая компания все-таки должна.
• Официальная же точка зрения Налоговой службы по этому вопросу отсутствует .

Как рассчитать сумму налога

Для расчета НДС обратимся к пункту договора аренды, в котором прописана сумма, подлежащая уплате арендатором. Тут есть 2 варианта: НДС может быть выделен либо не выделен в составе платы за аренду.

В первом случае сумма НДС рассчитывается по ставке 18/118 . Исчисленный налог перечисляется в бюджет, а арендодатель получает сумму, указанную в договоре, за минусом НДС. В случаях же, когда налог не входит в сумму арендной платы либо вообще не упоминается в договоре, налоговому агенту придется уплатить его из собственных средств. При этом НДС рассчитывается по ставке 18% от стоимости аренды, указанной в договоре. То есть фактически для арендатора стоимость аренды увеличивается на сумму исчисленного налога.

Документальное оформление

Когда налоговый агент исчисляет сумму НДС с аренды госимущества, он должен выставить счет-фактуру. Сделать это лучше в срок, установленный для плательщиков НДС, то есть в течение пяти календарных дней - таковы рекомендации ФНС.

Правила заполнения счета-фактуры утверждены Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137. В нашем случае счет-фактура составляется в одном экземпляре, в качестве продавца указывается арендодатель, а подписывать документ должна компания, которая осуществляет обязанности налогового агента, то есть арендатор. Счет-фактуру необходимо зафиксировать в Книге продаж в том квартале, в котором возникла обязанность налогового агента. При этом в соответствии с Приложением к Приказу ФНС России от 14.02.2012 N ММВ-7-3/83@, операции следует присвоить код 06.

Уплата налога

Сумма налога, подлежащего уплате за истекший период, перечисляется в бюджет тремя равными частями не позднее 25 числа каждого из трех месяцев следующего квартала . Важный момент: в платежном документе необходимо правильно указать статус плательщика. В данном случае компании и индивидуальные предприниматели должны выбрать код 02 - налоговый агент .

Если компания применяет УСН, объектом которой являются доходы минус расходы , то сумма уплаченного НДС отражается в качестве затрат в Книге доходов и расходов. Запись об операции следует сделать в том периоде, когда налог был перечислен в бюджет.

Отчетность налогового агента по НДС

Организации, которые не являются плательщиками НДС, а подают отчетность в качестве налогового агента, заполняют в декларации лишь разделы 2 и 9 . В следующей таблице мы привели данные, которые необходимо указать в разделе 2:

В разделе 9 декларации по НДС налоговый агент должен указать данные из Книги продаж. Обратите внимание, что строка 001 заполняется лишь в случае, если подается не первичная, а уточненная декларация.

Подборка наиболее важных документов по запросу НДС при аренде муниципального имущества (нормативно-правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Нормативные акты

3. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Статьи, комментарии, ответы на вопросы : НДС при аренде муниципального имущества

Арендатор признается налоговым агентом по НДС, если арендодателем является государственный орган или орган местного самоуправления. В связи с чем он обязан исчислить, удержать из арендной платы, уплачиваемой такому арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Удержанная сумма НДС уплачивается в бюджет равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (кварталом) (п. 1 ст. 174, ст. 163 НК РФ). Уплаченную в бюджет сумму НДС арендатор имеет право принять к вычету в том же налоговом периоде, в котором она уплачена, при наличии составленного им и правильно оформленного счета-фактуры, а также документов, подтверждающих уплату НДС, при условии, что арендуемая недвижимость используется в облагаемых НДС операциях (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 26.01.2015 N 03-07-11/2136, ФНС России от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@).

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Суд пришел к выводу, что предприниматель, применяющий ЕНВД, в периоды действия договоров аренды муниципального имущества обязан уплачивать в бюджет НДС с сумм арендных платежей. При этом суд учел позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 13.01.2011 N 10067/10. Доводы предпринимателя об отсутствии у него обязанности налогового агента по НДС суд отклонил, ссылаясь на пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ. Предоставление имущества в аренду не относится к услугам, оказываемым в рамках государственного (муниципального) задания с источником финансирования из соответствующего бюджета РФ.

Особенности налоговой базы по НДС при аренде имущества у органов власти (Федорович В.)

Дата размещения статьи: 12.10.2016

(Комментарий к Письму Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-14/40271 "О выполнении арендатором функций налогового агента по НДС при аренде муниципального имущества")

Не столь уж редко организации арендуют муниципальное имущество у органов местного самоуправления. Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ арендаторы указанного имущества признаются налоговыми агентами. Данная норма обязывает их исчислить НДС, удержать сумму налога из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить ее в бюджет. Вот и обратился налоговый агент в Минфин России с вопросом по определению налоговой базы по НДС.

Финансисты, давая разъяснение на вопрос организации, последовали выражению "Краткость - сестра таланта". Минфин России в комментируемом Письме от 08.07.2016 N 03-07-14/40271 указал, что:
- п. 3 ст. 161 НК РФ установлен особый порядок применения НДС при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества;
- налоговая база по НДС согласно такому порядку определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом налога;
- налоговыми же агентами в этом случае признаются арендаторы указанного имущества.

Возникающая обязанность агента

Похоже, данное разъяснение предназначено серьезным налоговым агентам, поскольку "короткие мысли тем хороши, что заставляют серьезного читателя самого думать".
Как видим, в случае, если в аренду предоставляется федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное имущество, причем предоставляется оно органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления, именно арендаторы такого имущества признаются налоговыми агентами.
В Определении Конституционного Суда РФ от 02.10.2003 N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что законодатель признал предоставление органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества операцией, облагаемой НДС.
Взимание данного налога при предоставлении публичного имущества в аренду обусловлено тем, что при этом появляется объект налогообложения, то есть операции по реализации услуг, имеющие стоимостную характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Освобождение таких операций от налогообложения означало бы изъятие из общего правового режима, несовместимое с конституционными принципами экономической нейтральности налогов и признания и защиты равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности.
Порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель, по мнению высших судей, вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица.
На арендаторов при этом возлагаются обязанности:
- определять налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту имущества;
- исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (п. 17) указал, что по смыслу положений п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. Если в договоре отсутствует указание на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам рекомендовано исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последней из указанной в договоре цены, для чего определяется она расчетным методом.
При удержании НДС налоговыми агентами в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ сумма налога определяется расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае определяется как процентное отношение налоговой ставки 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки 118 (100 + 18) (п. 4 ст. 164 НК РФ), то есть 18/118.

Пример 1. Организация заключила с муниципалитетом договор аренды помещения, относящегося к муниципальному имуществу. Стоимость аренды - 100 300 руб/мес. Условиями договора предусмотрено, что сумма НДС включена в стоимость арендной платы.
Поскольку сумма НДС входит в стоимость арендной платы, то величина НДС определяется расчетным методом с использованием ставки налога 18/118. Исходя из этого сумма НДС равна 15 300 руб. (100 300 руб. x 18: 118).
Муниципалитету перечисляется арендная плата за вычетом НДС - 85 000 руб. (100 300 - 15 300).

В условиях договора аренды может быть указана стоимость аренды и при этом уточнено, что арендатор уплачивает НДС самостоятельно. В таком случае сумма НДС определяется как произведение стоимости аренды и ставки налога 18%.

Пример 2. Организация заключила с областной администрацией договор аренды помещения, относящегося к имуществу субъекта РФ. В договоре указана стоимость арендной платы 90 000 руб. без учета НДС.
Для определения суммы НДС арендатором используется ставка налога 18%. Искомая величина 16 200 руб. (90 000 руб. x 18%) перечисляется на счет Федерального казначейства в качестве уплаты НДС, арендодателю же направляется сумма, указанная в договоре, 90 000 руб.

При аренде государственного (муниципального) имущества налоговый агент должен определить налоговую базу по НДС и исчислить суммы налога в момент оплаты (в полном объеме или частично) услуг по аренде (Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146). Исключений по исчислению и уплате в бюджет суммы НДС в отношении арендаторов, осуществляющих расчеты за услуги по аренде в безденежной форме, не установлено (Письмо Минфина России от 16.04.2008 N 03-07-11/147).
При изменении арендной платы (к примеру, при повышении) автоматически изменяется (увеличивается) и сумма НДС, подлежащая уплате налоговым агентом. Ведь конкретная сумма НДС, которую необходимо перечислять в бюджет при каждой выплате по такому договору аренды, определяется именно исходя из той суммы арендной платы, которая вносится арендатором - налоговым агентом.
Не исключена вероятность передачи организации в безвозмездное пользование рассматриваемого имущества по распоряжению исполнительного органа соответствующего уровня на основании договора безвозмездного пользования.
Объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом в целях гл. 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается их реализацией.
По договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды (п. п. 1, 2 ст. 689 ГК РФ). Исходя из этого услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат обложению НДС.
В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Данные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
В случае приобретения рассматриваемых услуг на безвозмездной основе НДС исчисляется арендатором в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть на момент оказания услуг (Письмо Минфина России от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91).
Исключение составляет оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности:
- государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также
- муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, -
поскольку такие операции не признаются объектом обложения НДС (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Случается, что арендатор при аренде рассматриваемого имущества перечисляет арендную плату позже установленного срока. В большинстве случаев договором аренды в таких случаях предусмотрено начисление неустойки (штрафов, пеней и проч.).
Налоговая база по НДС в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Минфин России в Письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 рекомендовал налоговым органам при принятии решений о правомерности применения (неприменения) налогоплательщиками нормы пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ руководствоваться позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 05.02.2008 N 11144/07.
В данном Постановлении высшие судьи указали, что суммы неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле упомянутого положения ст. 162 НК РФ, поэтому обложению НДС они не подлежат.
Неустойкой (штрафом, пеней) согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения.
Поэтому в отношении сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным Постановлением Президиума ВАС РФ.
Данное Письмо финансистов руководство ФНС России Письмом от 03.04.2013 N ЕД-4-3/5875@ направило нижестоящим органам для сведения и использования в работе.
Хотя указанное Постановление ВАС РФ было принято в начале 2008 г., финансисты долгое время придерживались противоположной позиции, настоятельно рекомендуя налоговым агентам исчислять и удерживать НДС с сумм неустойки (Письма Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146, от 14.02.2012 N 03-07-11/41, от 09.08.2011 N 03-07-11/214). При этом они ссылались на все ту же норму пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, относя штрафы и пени к суммам, связанным с оплатой услуг по аренде.

Уплата НДС и вычет налога

Удержанный НДС, который налоговый агент уплатил в бюджет, он может принять к вычету. Высшие судьи в упомянутом Определении КС РФ N 384-О указали, что в силу п. 3 ст. 171 НК РФ в тех случаях, когда покупатель является налоговым агентом продавца услуги и сам исчисляет, удерживает и уплачивает НДС, он, соответственно, имеет право на вычет уплаченных сумм. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном НК РФ, в соответствии с его ст. 169 является счет-фактура.
При аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления РФ, органы государственной власти и управления субъектов РФ и органы местного самоуправления - в отличие от других арендодателей (частных лиц) - счета-фактуры не выписывают.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. В данном случае налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога.
Исходя из этого, высшие судьи заключили, что арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату налога.
Продавцу товаров (работ, услуг), имущественных прав надлежит оформить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня их отгрузки (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ). В тот же срок требуется оформить счет-фактуру и при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Абзац же 2 указанного п. 3 ст. 168 НК РФ обязывает налогового агента - арендатора рассматриваемого имущества при исчислении суммы НДС в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ составить счет-фактуру. Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами, законодательством не установлен. Однако фискалы настоятельно рекомендуют оформлять документ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет. Исчисление же суммы налога производится налоговым агентом при оплате товаров (работ, услуг):
- либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или частично);
- либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг).
Исходя из этого счет-фактура выписывается не позднее пяти календарных дней считая со дня указанной выше предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг) (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Счет-фактура заполняется по правилам, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей, приведенных в пп. "в" - "д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры (разд. II Приложения 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137):
- по строкам 2 и 2а счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога, и место его нахождения;
- по строке 2б счета-фактуры приводятся ИНН и КПП продавца (указанного в договоре с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога;
- в строку 5 счета-фактуры заносятся номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретенных услуг и (или) имущества.
В остальном Правила заполнения счетов-фактур налоговыми агентами, арендующими государственное (муниципальное) имущество, аналогичны общему порядку оформления счетов-фактур.
При обнаружении ошибок в счете-фактуре налоговый агент вправе их исправить. Для этого ему следует составить новый экземпляр счета-фактуры (абз. 2 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры).
Составленные при исчислении НДС счета-фактуры (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящего оказания услуг) регистрируются в книге продаж, применяемой при расчетах по НДС (п. 15 Правил ведения книги продаж, приведенных в разд. II Приложения 5 к Постановлению Правительства РФ N 1137).
После уплаты налога они регистрируются в книге покупок, применяемой при расчетах по НДС (п. 23 Правил ведения книги покупок, приведенных в разд. II Приложения 4 к Постановлению Правительства РФ N 1137).
Исчисленная налоговым агентом сумма НДС подлежит уплате в бюджет в полном объеме (п. 4 ст. 173 НК РФ). И перечислить ее необходимо равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев квартала, следующего за налоговым периодом. Уплату суммы налога налоговые агенты производят по месту своего нахождения (п. п. 1, 3 ст. 174 НК РФ).
ФНС России в Письме от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@ подтвердила необходимость уплаты организациями и индивидуальными предпринимателями, признаваемыми налоговыми агентами по НДС, при приобретении у органов государственной власти и органов местного самоуправления услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества суммы налога, исчисленного за соответствующий налоговый период по указанным услугам, равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за этим налоговым периодом. На момент издания Письма действовала прежняя редакция абз. 1 п. 1 ст. 174 НК РФ, согласно которой уплачивать НДС следовало до 20-го числа каждого месяца.
Налоговые агенты вправе воспользоваться налоговыми вычетами (п. 3 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
При этом ими должны быть соблюдены следующие условия:
- налоговый агент должен состоять на учете в налоговых органах и являться плательщиком НДС;
- арендованное имущество должно использоваться им для деятельности, облагаемой НДС;
- в наличии должен быть надлежаще оформленный счет-фактура, выписанный агентом;
- в наличии должны быть:
платежные документы, подтверждающие перечисление в бюджет удержанного налога;
первичные документы, подтверждающие факт принятия услуг по аренде на учет.
Руководство ФНС России в упомянутом Письме N ЕД-4-3/14814@ пояснило, что, поскольку уплата НДС, исчисленного покупателем - налоговым агентом при приобретении услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества за соответствующий налоговый период, производится в следующем налоговом периоде, в том же периоде возникает и право на вычет уплаченной суммы налога при соблюдении установленных законодательством условий.
Но удержанную с арендной платы сумму НДС налоговые агенты обычно перечисляют в бюджет одновременно с направлением денежных средств арендодателю, то есть в квартале, когда осуществляется исчисление налога.
Минфин России в Письме от 26.01.2015 N 03-07-11/2136 уточнил, что организация, уплатившая в качестве налогового агента НДС по услугам аренды муниципального имущества в четвертом квартале, имеет право на вычет этого налога в том налоговом периоде, в котором фактически произведена его уплата в бюджет, при условии что приобретенные услуги по аренде приняты к учету.
На покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ, распространяются положения п. 5 ст. 171 НК РФ (абз. 3 п. 5 ст. 171 НК РФ). Согласно указанной норме вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные арендатором и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, в случае расторжения рассматриваемых договоров аренды имущества и возврата арендатору перечисленной суммы предоплаты налоговый агент (арендатор) может принять к вычету НДС, перечисленный в бюджет.
Для принятия к вычету НДС, уплаченного с предоплаты, должны выполняться следующие условия:
- налоговый агент должен быть плательщиком НДС;
- в договор должны быть внесены изменения или он должен быть расторгнут;
- аванс должен быть возвращен арендатору.

Заполнение налоговой декларации

При составлении налоговой декларации по НДС (форма приведена в Приложении 1 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) за соответствующий налоговый период налоговому агенту (арендатору) надлежит заполнить разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента". Данный раздел налоговый агент заполняет отдельно по каждому арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления, предоставляющему в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество). При наличии нескольких договоров с одним налогоплательщиком, в частности с одним арендодателем, разд. 2 декларации заполняется налоговым агентом на одной странице (п. 36 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (приведен в Приложении 2 к упомянутому Приказу ФНС России N ММВ-7-3/558@)).
По строке 020 "Наименование налогоплательщика-продавца" указывается наименование арендодателя (органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления, предоставляющего в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество), по строке 030 "ИНН налогоплательщика-продавца" - его ИНН.
Сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, следует указать по строке 060 с одноименным названием.
Операциям по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества соответствует код 1011703. Он берется из Справочника "Коды операций", приведенного в Приложении 1 к Правилам заполнения. Этот код следует указывать по строке 070 "Код операций" (п. п. 37.2, 37.3, 37.6, 37.7 Порядка заполнения).
Раздел 9 "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации заполняется экономическим субъектом во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Такая обязанность у налогового агента существует. В разд. 9 налоговой декларации при этом фиксируются данные книги продаж, в том числе в части счета-фактуры, составленного при исчислении налога с арендной платы.
При формировании показателя, вносимого по строке 180 "Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету" разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" учитывается сумма НДС, принятая к вычету налоговым агентом по арендному платежу.
Раздел 8 "Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" декларации заполняется экономическим субъектом в случаях возникновения права на налоговые вычеты за истекший налоговый период. В разделе отражаются данные книги покупок, в том числе в части счета-фактуры, составленного при исчислении налога с арендной платы.

Бухгалтерский учет и налог на прибыль

Затраты на аренду имущества в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности при условии, что арендованный объект недвижимости используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг). Данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место. Расходы в виде арендной платы (без учета НДС) учитываются в размере, установленном договором (п. п. 5, 6, 6.1, 7, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Такие расходы отражаются арендатором по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
В бухгалтерском учете операции по исчислению НДС, его удержанию и уплате в бюджет сопровождаются следующими записями:
- на последнее число текущего месяца аренды:
Дебет 20 (44, др.) Кредит 76
- признаны расходы по аренде;
Дебет 19 Кредит 76
- отражена сумма НДС с арендной платы;
- на дату перечисления арендной платы арендодателю:
Дебет 76 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- удержана сумма НДС с арендной платы;
Дебет 76 Кредит 51
- перечислена арендная плата арендодателю;
- в момент уплаты НДС в бюджет:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51
- перечислена в бюджет удержанная из доходов арендодателя сумма НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Дебет 19
- принята к вычету исчисленная сумма НДС.
Если арендованный объект недвижимости не используется в процессе производства и (или) реализации продукции, товаров (работ, услуг), затраты на аренду имущества признаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99).
При применении метода начисления в налоговом учете сумма арендных платежей включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В целях налогообложения арендная плата учитывается на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Финансисты считают, что документами, подтверждающими осуществление расходов по аренде, могут быть:
- заключенный договор аренды (субаренды);
- акт приемки-передачи арендованного имущества;
- документы, подтверждающие оплату арендных платежей.
При этом ежемесячного оформления актов оказанных услуг по договору аренды (субаренды) для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей в целях налогообложения прибыли, на их взгляд, не требуется (Письмо Минфина России от 15.06.2015 N 03-07-11/34410).
Акт приемки оказанных услуг по аренде понадобится лишь в случае, если его оформление предусмотрено договором аренды (Письмо Минфина России от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764).
Отсутствие ежемесячно оформленных актов оказанных услуг по предоставлению имущества в аренду, по мнению чиновников, не является основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету.
При применении в налоговом учете метода начисления различий между порядком признания расходов на аренду в бухгалтерском и налоговом учете не возникает.
Если экономический субъект не удержал и (или) не перечислил (полностью или частично) НДС как налоговый агент, его могут привлечь к налоговой ответственности. Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в силу ст. 123 НК РФ влекут взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Пленум ВАС РФ рекомендовал судам при рассмотрении споров по начислению штрафных санкций за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика, учитывать, что такое правонарушение может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать и перечислить соответствующую сумму, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств (п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Коммунальные службы при тепло-, энерго- и водоснабжении потребителей на стоимость своих услуг начисляют НДС. Не является исключением и доля услуг, потребляемых арендатором, когда помещение сдано внаем. То есть, возмещая собственнику затраты на коммуналку, арендатор в составе компенсации оплачивает и сумму налога. Вправе ли он претендовать на вычет коммунального НДС? Попробуем разобраться, в каком случае это будет возможно.

Право на вычет НДС появляется при одновременном выполнении трех условий (ст. 171, 172 НК РФ):

– принятие услуг к учету;

– участие арендуемого помещения в облагаемых НДС операциях;

– наличие у арендатора счета-фактуры на потребленные услуги.

Как раз последнее из требований и есть камень преткновения. То есть вопрос о возможности вычета коммунального НДС по сути сводится к вопросу о наличии у арендатора соответствующего счета-фактуры. Понятно, что при заключении прямых договоров с коммунальщиками проблема решается сама собой. Ведь снабжающие организации составят и предъявят арендатору все необходимые документы. Однако подобная схема коммунальных отношений при аренде помещения встречается довольно редко .

Реализация и компенсация

Итак, за исключением случая прямых расчетов арендатора с коммунальщиками единственным возможным автором требуемого счета-фактуры является арендодатель. Рассмотрим случай, когда собственник помещения выставляет документ на коммунальные услуги от своего имени. Насколько это правомерно?

Если счет-фактуру на коммунальные услуги арендодатель перевыставил от своего имени, арендатор не вправе использовать такой документ как основание для НДС-вычета

Увы, точка зрения ведомственных специалистов по данному вопросу на сегодня малоутешительна. Так, финансисты в письме от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52 со ссылкой на постановления ВАС РФ отмечают, что реализация электроэнергии владельцем помещения арендатору невозможна. По той простой причине, что последний сам является абонентом энергоснабжающей организации и соответственно никак не может выступать в роли энергоснабженца для арендатора (постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. № 7349/99). Арендатор же не может быть признан абонентом, поскольку объект, потребляющий энергию, находится не на его балансе (постановление ВАС РФ от 8 декабря 1998 г. № 5905/98). А раз нет факта реализации в целях НДС, то и сам налог на передачу электроэнергии начислять не нужно. Значит, невозможно и выставление соответствующего счета-фактуры. Приведенные выводы Минфин распространил и на прочие коммунальные услуги в письме от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39. А немного позднее Федеральная налоговая служба придала этим разъяснениям статус официальной позиции обоих ведомств, направив для использования в работе всем подотчетным налоговым инспекциям (письмо ФНС России от 23 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/340).

Итак, если счет-фактуру на коммунальные услуги арендодатель перевыставит от своего имени, арендатор не вправе использовать такой документ как основание для НДС-вычета. Ведь указание собственника помещения в качестве продавца коммунальных благ не соответствует реальной хозяйственной ситуации.

Подобным образом не возникает объекта реализации и в том случае, когда по условиям договора арендатор лишь компенсирует арендодателю затраты на коммуналку. Ведь в данном случае речь идет о возмещении расходов, а не о продаже услуг. Значит, НДС-объект отсутствует. Как и обязанность арендодателя по выставлению счета-фактуры. Ну а без этого документа рассчитывать на вычет НДС, предъявленного в составе компенсации, арендатору не приходится (письма Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-15/52, от 24 марта 2007 г. № 03-07-15/39).

Арендодатель-посредник

Отдельного внимания заслуживает вариант, при котором арендодатель выступает в роли посредника (ст. 1005 ГК РФ). То есть стороны заключают отдельное соглашение или указывают непосредственно в арендном контракте, что собственник помещения (агент) по заданию арендатора (принципала) приобретает за его счет, но от своего имени коммунальные услуги у снабжающих организаций.

При таком подходе у арендодателя, без сомнений, есть все основания перевыставлять счета-фактуры, полученные от коммунальщиков, арендатору. Соответственно последний сможет беспрепятственно применить НДС-вычет по затратам на коммуналку после принятия данных услуг к учету.

Здесь единственной проблемой на пути к вычету может быть претензия инспекторов к самой правомерности посреднических отношений в данном случае. К сожалению, ни официальной позиции, ни арбитражной практики по применению описанного способа на сегодня нет. Поэтому сторонам арендного договора, которые решают использовать подобную конструкцию правоотношений, не помешает иметь в виду налоговые риски по прибыли и НДС.

Собственник помещения может выставить коммунальный счет-фактуру от своего имени, если приобретает услуги у снабжающих организаций в качестве посредника по агентскому договору для арендатора-принципала

Маскируем коммуналку для вычета НДС

Рассмотрев большую часть способов оформления коммунальных расчетов при аренде помещений, можно констатировать, что их использование не слишком выгодно арендатору в налоговом смысле. Либо грозит вполне обоснованными претензиями со стороны инспекторов.

Впрочем, отчаиваться и прощаться с НДС-вычетом по коммуналке арендатору все же не стоит. Важно помнить, что все озвученные выводы относятся к случаю, когда коммунальные платежи он компенсирует сверх суммы арендной платы. Таким образом, в поиске подходящего во всех смыслах варианта мы вновь неизбежно приходим к способу учета коммуналки в составе арендной платы. Ведь для вычета коммунального НДС у арендатора он так же благоприятен, как для учета соответствующих затрат в его налоговых расходах.

Итак, по условиям арендного договора в сумму ежемесячной платы за помещение входит стоимость коммунальных услуг, которые потребляет непосредственно арендатор. Организовать это можно двумя способами.

Константа…

Коммуналку можно включить в арендные платежи фиксированной суммой. Арендодатель при этом рассчитывает желаемый размер компенсации на основании действующих тарифов и предполагаемого объема потребления арендатором коммунальных услуг. Делает это он, как правило, с учетом сезонных изменений тарифов, то есть вычисляя среднюю за год величину ежемесячного платежа.

Правда, упоминать в договоре о коммунальных расходах в данном случае не стоит. На их расчетную стоимость нужно просто увеличить сумму арендной платы и зафиксировать в контракте с арендатором полученную величину. Именно она должна фигурировать в счете-фактуре, который собственник помещения будет выставлять арендатору по итогам месяца. При таком подходе арендатор сможет принять к вычету весь НДС, предъявленный владельцем недвижимости (как обычный «входной» налог, начисляемый на сумму арендной платы).

Другое дело, что арендодатель не всегда четко представляет себе сумму коммуналки, которую хотел бы видеть возмещенной. Ведь невозможно заранее определить точный объем услуг, который потребуется арендатору. Поэтому некоторые собственники предпочитают делать расчет по факту реального потребления услуг. Для таких случаев больше подходит следующий вариант учета коммунальных затрат в составе арендной платы.

…или переменная

При использовании другого способа арендную плату в договоре изначально устанавливают в двух частях – основной и дополнительной. Первая является постоянной величиной, это ежемесячная плата непосредственно за пользование помещением. Вторая изменяется каждый месяц и отражает стоимость реально потребленных арендатором коммунальных услуг. Напомним, что данный вариант установления арендной платы как определяемой величины абсолютно законен, поскольку механизм ее расчета останется неизменным в течение всего срока действия договора (см. п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. № 66).

Оптимальные налоговые последствия арендатору обеспечит вариант, согласно которому коммуналка включена в сумму арендной платы в виде переменной составляющей

Описанный способ приведет к тем же налоговым последствиям, что и предыдущий. Заметим, что финансисты в письме от 19 сентября 2006 г. № 03-06-01-04/175 не только признали за арендатором право на коммунальный НДС-вычет в данной ситуации, но и подсказали, каким образом должен быть оформлен счет-фактура, чтобы правомерность вычета не вызывала никаких вопросов. По мнению Минфина, к коммуналке как переменной части арендного платежа применимы те же правила налогообложения, что и к обычной плате за пользование помещением. То есть она облагается налогом на добавленную стоимость как составляющая услуги по аренде. А значит, нет проблем с НДС-вычетом при наличии правильного счета-фактуры. Такого, в котором коммунальные услуги не выделены и никак не обозначены, а налог предъявлен с общей суммы комбинированного арендного платежа.

При использовании данного способа следует обратить внимание еще на один существенный момент. Как правило, документы на оказанные услуги от коммунальщиков поступают с некоторым опозданием, уже в следующем месяце. Поэтому если арендная плата за текущий месяц вносится в его первых числах, то у арендодателя не будет возможности рассчитать в срок переменную составляющую платежа. Таким образом, коммунальная часть будет входить в его состав с опозданием на месяц. Чтобы полностью обезопасить себя от претензий инспекторов, этот факт можно зафиксировать в арендном договоре.

Пример

ООО «Арсенал» арендует помещение под магазин. Фиксированная часть арендной платы по договору составляет 70 800 руб. (в том числе НДС – 10 800 руб.), а переменная отражает сумму коммунальных платежей за месяц по услугам, потребленным арендатором. «Арсенал» перечисляет арендную плату ежемесячно не позднее 10-го числа текущего месяца.

Согласно счетам коммунальных служб, выставленным арендодателю, общая стоимость услуг за январь 2008 года равна 17 700 руб. (в том числе НДС – 2700 руб.), а за февраль – 18 100 руб. (в том числе НДС – 2761 руб.).

Арендодатель выставил «Арсеналу» счета-фактуры на последнее число:

– января – на сумму 70 800 руб., в том числе НДС – 10 800 руб.;

– февраля – на сумму 88 500 руб. (70 800 + 17 700), в том числе НДС – 13 500 руб.;

– марта – на сумму 88 900 руб. (70 800 + 18 100), в том числе НДС – 13 561 руб.

Бухгалтер «Арсенала» при расчете налогооблагаемой прибыли за I квартал 2008 года включил в состав прочих расходов сумму затрат на арендуемое помещение и коммунальные услуги в размере 210 339 руб. ((70 800 – 10 800) + (88 500 – 13 500) + (88 900 – 13 561)). А в состав суммы, заявленной к вычету в квартальной декларации по НДС, был включен налог в размере 37 861 руб. (10 800 + 13 500 + 13 561).

Комментарий к Письму Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146 «Об уплате НДС налоговым агентом при изменении органом исполнительной власти субъекта РФ размера платы за услуги по аренде его имущества за предыдущие налоговые периоды»

В некоторых случаях арендаторы считаются налоговыми агентами по НДС, то есть именно на них возлагается обязанность из суммы арендной платы, причитающейся арендодателю, и уплатить ее в бюджет.
Но в жизни возможны разные ситуации. Например, может быть повышена. А иногда арендатору приходится платить штрафы и пени за нарушение условий договора аренды - например, за просрочку платежей.
Как правильно исчислять НДС в подобных случаях? Этой проблеме и посвящено комментируемое Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146.

Удержание в момент оплаты

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ в случае, если в аренду предоставляется федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество (причем предоставляется оно органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления), именно арендаторы такого имущества признаются налоговыми агентами.
Соответственно, на них возлагается обязанность:
- определять налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту имущества (она определяется как сумма арендной платы с учетом НДС);
- исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС.
Таким образом, как подчеркивается в комментируемом Письме, исчисление суммы НДС должно производиться в момент оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) услуг по аренде такого имущества (в том числе услуг по аренде имущества субъекта РФ, оказываемых органом исполнительной власти субъекта РФ).
Отсюда следует (хотя в Письме напрямую об этом не говорится), что при изменении (к примеру, при повышении) арендной платы автоматически увеличится и сумма НДС, подлежащая уплате налоговым агентом. Ведь конкретная сумма НДС, которую необходимо перечислять в бюджет при каждой выплате по такому договору аренды, определяется именно исходя из той суммы арендной платы, которая вносится арендатором (налоговым агентом).
Тут, собственно, все вполне логично и никаких сомнений не вызывает. А вот второй вопрос налогоплательщика куда интереснее.

Со штрафов и пеней тоже платим НДС?

Арендодатель (соответствующий орган власти) может начислять штрафы и пени за несвоевременную оплату услуг по аренде государственного и муниципального имущества. Нужно ли включать штрафы и пени в налоговую базу по НДС?
Финансисты считают, что нужно. При этом они ссылаются на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Согласно ему налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А по мнению чиновников, штрафы и пени являются суммами, связанными с оплатой услуг по аренде.
Впрочем, в заключение Письма специалисты финансового ведомства, как обычно, напомнили, что их письма не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами. А в соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 данное Письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения налогового законодательства РФ и не препятствует налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем Письме.
Что, собственно, и делают многие налогоплательщики, налоговые агенты, а также и судьи.
Ведь озвученная в комментируемом Письме позиция чиновников давно не новость, они последовательно придерживаются того же мнения уже несколько лет. Приведем лишь несколько относительно свежих примеров.
В Письме Минфина России от 14.02.2012 N 03-07-11/41 сообщалось, что в налоговую базу по НДС нужно включать суммы штрафных санкций, полученные исполнителем, оказывающим услуги, за невыполнение заказчиком условий, предусмотренных договором оказания услуг. Санкции следует относить к денежным средствам, связанным с оплатой данных услуг. Но у заказчика, их перечислившего, оснований для вычета сумм НДС, исчисляемых исполнителем при получении этих сумм, не имеется.
А в другом Письме Минфина России, от 09.08.2011 N 03-07-11/214, разъяснялось, что нужно облагать НДС денежные средства, полученные лизингодателем от лизингополучателя согласно договору финансовой аренды за несвоевременную уплату лизинговых платежей.
Единственным исключением являются случаи, когда основная операция не облагается НДС: тогда и с пеней и штрафов НДС начислять не надо (Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-07/34).
Однако за эти годы уже сложилась арбитражная практика в поддержку налоговых агентов.
Так, еще в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 разъяснялось, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле норм НК РФ, а потому обложению НДС они не подлежат.
Аналогичным образом рассуждали и судьи в Постановлениях ФАС:
- Северо-Кавказского округа от 07.07.2011 по делу N А32-40880/2009 (в отношении сумм пеней за просрочку исполнения контрагентом обязательств по договору);
- Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 (в отношении санкций за нарушение договорных обязательств в виде претензий в связи с нарушением договора подряда, штрафных неустоек и процентов на основании решения суда за неоплату электроэнергии) и во многих других.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 05.12.2008 N Ф08-7246/2008 подчеркивалось, что сумма неустойки (штрафа, пени), полученная предприятием вследствие ненадлежащего исполнения обязанности по оплате услуг, не подлежит включению в облагаемую НДС базу, потому что согласно ст. 330 ГК РФ неустойка (пени, штрафы):
- является способом обеспечения исполнения обязательств;
- связана с нарушением условий договора об оплате;
- платится сверх цены товара;
- следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору.
Далее судьи констатировали, что ст. 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пеней.
Дополнительные аргументы приводились и в Постановлениях ФАС Московского округа от 07.09.2011 по делу N А40-144061/10-107-849 и от 28.07.2009 N КГ-А40/6668-09 по делу N А40-84761/08-7-816. В подтверждение позиции, что суммы неустойки не связаны с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), а потому не подлежат обложению НДС, в том числе и согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, судьи ссылались на ст. ст. 329 - 330 ГК РФ и положения ст. ст. 40, 154 и 162 НК РФ. Ведь обязательство по уплате неустойки представляет собой одностороннее обязательство должника выплатить кредитору определенную сумму в случае просрочки оплаты по договору. То есть уплата неустойки не обусловлена совершением со стороны кредитора каких-либо действий. А это означает, что неустойка имеет самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами налогообложения по НДС . Следовательно, у налогоплательщика нет никакой обязанности по включению этой суммы в налоговую базу по НДС.
Но чиновники продолжают настаивать на том, что с сумм штрафов и пеней должен начисляться НДС. А в случае если штрафные санкции связаны с исполнением договора аренды государственного и муниципального имущества, это означает, что именно налоговый агент должен дополнительно удержать НДС с неустоек, уплачиваемых арендодателю.
Однако арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков и налоговых агентов.
А это значит, что каждой организации, оказавшейся в подобной ситуации, придется принимать собственное решение, как именно поступить - уплатить лишний налог, чтобы свести к минимуму вероятность возникновения разногласий с контролирующими органами, или отстаивать свои права, при необходимости обращаясь в арбитражный суд.

Еще несколько нюансов

Ну и, коль скоро мы подняли тему исполнения обязанностей налогового агента при аренде государственного (муниципального) имущества, имеет смысл напомнить еще несколько важных фактов, которые нужно учитывать в подобных ситуациях.
Во-первых, в случае, если был заключен не договор аренды, а договор безвозмездного пользования, это не освобождает арендатора от необходимости уплачивать НДС. В такой ситуации, как разъяснялось еще в Письмах Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-11/100 и от 20.10.2009 N 03-03-06/4/91, налоговая база должна быть определена исходя из рыночных цен с учетом НДС, а исчислить и уплатить налог нужно на момент оказания услуг.
Однако это не затрагивает некоммерческие организации. Иными словами, у некоммерческих организаций, получающих государственное или муниципальное имущество на безвозмездной основе, обязанности налоговых агентов не возникают, поскольку такие операции не облагаются НДС (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Во-вторых, необходимо иметь в виду, что "спецрежимники" не освобождаются от обязанностей налоговых агентов. Конечно, организации и предприниматели, которые применяют ЕНВД или перешли на "упрощенку", не признаются налогоплательщиками по НДС (за исключением отдельных операций). Однако при аренде государственного и муниципального имущества речь идет не о том, является ли арендатор налогоплательщиком, а о том, что арендатор однозначно признается налоговым агентом. А никаких положений, позволяющих "спецрежимникам" избежать исполнения обязанностей налоговых агентов, действующее налоговое законодательство не содержит.
И, наконец, в-третьих, крайне важно, кто именно выступает арендодателем по договору. Как разъяснялось в Письме УФНС России по г. Москве от 14.12.2011 N 16-15/121104, при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть:
- арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления;
- либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом госвласти и управления или органом местного самоуправления.
При оказании же некоммерческими государственными организациями (образовательными, учреждениями культуры и др.) услуг по предоставлению в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества или имущества субъектов РФ на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями - некоммерческими образовательными организациями с участием органа государственной власти и управления (органа местного самоуправления), у арендатора не возникает обязанности налогового агента. Связано это с тем, что орган государственной власти и управления (орган местного самоуправления) не является арендодателем. В такой ситуации уплату НДС в бюджет осуществляют названные выше некоммерческие организации вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату - на счет балансодержателя имущества (некоммерческой организации), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

В чем суть...

Итак, подытожим.
В некоторых случаях организации, арендующие государственное и муниципальное имущество, признаются налоговыми агентами и обязаны удерживать и перечислять в бюджет суммы НДС с арендной платы. Избежать этой обязанности не могут и "спецрежимники".
Уплачивать НДС в подобных ситуациях необходимо в момент оплаты услуг по аренде в полном объеме или при частичной оплате. Если происходит изменение арендной платы, соответственно, будет изменяться и сумма НДС, подлежащая удержанию и уплате.
А вот в случае, если арендодатель требует уплаты неустойки (пеней, штрафов) за нарушение условий договора (к примеру, за несвоевременное внесение арендной платы), арендатору необходимо самостоятельно решить, как именно ему поступить. Чиновники считают, что с сумм пеней и штрафов также надо удерживать и уплачивать НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). А вот судьи с таким подходом не согласны и поддерживают налогоплательщиков и налоговых агентов.