Подрядчик применяет упрощенную систему налогообложения, однако в смете и КС-2 указывает компенсацию НДС на материалы. Правомерно ли это? Может ли заказчик принять данные расходы в составе затрат при расчете налога на прибыль?

НДС, относящийся к приобретенным подрядчиком материалам должен быть показан по смете и КС-2, однако данный налог составляет издержки подрядчика, включаемые в себестоимость работ, и не подлежит отдельному выставлению (в т.ч. в форме компенсации). Иными словами подрядчик на упрощенке формирует цену работ, в которую в качестве издержек уже заложен НДС. А сама цена работ предъявляется заказчику без НДС. Следовательно, такая компенсация скорее всего, вызовет вопросы у проверяющих и компании может быть частично отказано в принятии расходов.

Обоснование

1. Из статьи журнала «Учет. Налоги. Право» № 16, Апрель 2013 Письмо ФНС России от 04.04.13 № ЕД-4-3/6066

Письмо ФНС России от 04.04.13 № ЕД-4-3/6066*

Об НДС при УСН

Вопрос: Об отсутствии оснований для налогообложения НДС услуг подрядной организации, применяющей УСН; об учете НДС, уплаченного подрядной организацией, применяющей УСН, при приобретении материалов для выполнения работ по договору с заказчиком.

Ответ: Федеральная налоговая служба, рассмотрев обращение по вопросам применения подрядной организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, налога на добавленную стоимость, сообщает следующее.

Согласно п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) организации, перешедшие на УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 Кодекса.

Таким образом, работы, выполненные подрядной организацией, применяющей УСН, НДС не облагаются, и, следовательно, указанная организация не вправе дополнительно к стоимости выполненных работ предъявлять к оплате заказчику этих работ соответствующую сумму НДС.

Подпунктом 3 п. 2 ст. 170 Кодекса установлено, что суммы НДС, уплаченные лицами, не являющимися плательщиками НДС, при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В этой связи суммы НДС, уплаченные подрядной организацией, применяющей УСН, при приобретении материалов, необходимых для выполнения работ по договору с заказчиком, учитываются в стоимости этих материалов и, соответственно, в стоимости выполненных работ.

В отношении порядка заполнения подрядной организацией унифицированных форм первичных учетных документов КС-2 и КС-3, а также по вопросам применения при расчетах с подрядчиком федеральных единичных расценок (ФЕР) сообщаем, что данные вопросы к компетенции ФНС России не относятся.*

2. Из статьи журнала «Учет в строительстве» № 7, Июль 2011 Порядок оформления сметы

Может ли строительная организация включить в сметную стоимость НДС по приобретенным материалам, использованным в строительстве, и каким образом это оформляется при предъявлении заказчику?

Отвечает
А.Ю. Дементьев,
генеральный директор ООО «Аудит-Эскорт»

Если цена работ, выполняемых подрядчиком по договору подряда, облагается НДС, то налог начисляется сверх сметной стоимости (на итог сметы) без выделения его по каждой позиции. В то же время стоимость работ, выполняемых подрядчиком, может не облагаться НДС. Например, организация применяет «упрощенку» или освобождение от обязанностей налогоплательщика. В этом случае в смету включаются суммы налога, которые подрядчик должен будет оплатить при приобретении материалов без права на налоговый вычет. Суммы такого НДС образуют издержки подрядчика, которые должны покрываться ценой договора (

Не секрет, что поставщиками по государственным контрактам хотят стать многие организации. Не являются исключением и лица, применяющие упрощенную систему налогообложения. При этом цена контракта, как правило, включает НДС. Возникает множество вопросов: обязательно ли выделять сумму НДС в контракте, контрактная сумма выплачивается полностью или за вычетом НДС, можно ли контракт уменьшить на сумму налога, вправе ли заказчик требовать возврата перечисленного НДС, обязан ли упрощенец выставить счет-фактуру, следует ли подрядчику перечислить налог в бюджет? Количество рассмотренных судами дел говорит о том, что данная проблема весьма актуальна.

Конкурсное ценообразование

Все заявки на участие в конкурсах и электронных аукционах, проводимых государственными компаниями, строго регламентируются Федеральным законом от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ).
В закупках вправе участвовать любые участники, в т.ч. которые применяют упрощенную систему налогообложения (ч. 4 ст. 3 Закона N 44-ФЗ). При осуществлении закупки в документации устанавливается начальная (максимальная) цена контракта (ч. 6 ст. 24 Закона N 44-ФЗ). Контракт заключается на условиях, предусмотренных извещением об осуществлении закупки или приглашением принять участие, документацией, заявкой, окончательным предложением победителя закупки (ч. 1 ст. 34 Закона N 44-ФЗ). Почти те же правила действуют при проведении электронного аукциона (ч. 10 ст. 70 и ч. 14 ст. 78 Закона N 44-ФЗ).
Возможно увеличение или уменьшение (не более чем на 10%) количества товаров, работ или услуг по предложению заказчика. В этом случае допускается увеличение, уменьшение цены контракта, но так же не более чем на 10%, по соглашению сторон (подп. б п. 1 ч. 1 ст. 95 Закона N 44-ФЗ).
Кроме того, законодательством предусмотрено право по соглашению сторон снизить цену контракта без изменения иных условий, если возможность изменения была изначально предусмотрена документацией о закупке и контрактом (ч. 1 ст. 95 Закона N 44-ФЗ). Кстати, еще в 2016 году было возможно увеличивать цену контракта в случае невозможности его исполнения по независящим от сторон обстоятельствам (утратившие силу с 01.01.2017 ч. 1.1 ст. 95 Закона N 44-ФЗ и Постановление Правительства РФ от 14.03.2016 N 191 "Об утверждении Правил изменения по соглашению сторон срока исполнения контракта, и (или) цены контракта, и (или) цены единицы товара, работы, услуги, и (или) количества товаров, объема работ, услуг, предусмотренных контрактами, срок исполнения которых завершается в 2016 году").

Мнение чиновников

Рассмотрим разъяснения Минэкономразвития России, прозвучавшие в письмах от 08.11.2016 N Д28и-2922, от 19.08.2016 N ОГ-Д28-9909, от 13.07.2016 N Д28и-1775 и др.
Законодательство предусматривает равные условия участия в конкурентных способах определения поставщиков (подрядчиков, исполнителей) участникам закупок вне зависимости от их организационно-правовой формы и системы налогообложения. Так что любой участник закупки, в т.ч. который освобожден от уплаты НДС и применяет "упрощенку", вправе участвовать в закупках.
Контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене победителя закупок вне зависимости от применения системы налогообложения у победителя.
В письме Минэкономразвития России от 11.04.2016 N Д28и-900 прозвучало, что удержание заказчиком суммы НДС при оплате контракта неправомерно вне зависимости от того, является ли поставщик плательщиком НДС.
Расчет цены единицы товара осуществляют с учетом того, что цена контракта не может быть выше предложенной участником конкурса (письмо Минэкономразвития России от 10.06.2015 N Д28и-1692).
Помимо начальной цены контракта, заказчик устанавливает требование к формированию цены. Указывает, что в составе заявки участник закупки должен установить цену с учетом или без учета налогов и других обязательных платежей. Данный вывод подтверждают письма Минэкономразвития России от 17.06.2016 N ОГ-Д28-8123, от 10.06.2016 N Д28и-1483, от 18.04.2016 N Д28и-1052, от 30.05.2016 N Д28и-1397, от 30.05.2016 N Д28и-1398, от 04.04.2016 N Д28и-831, от 15.03.2016 N Д28и-721, от 10.06.2015 N Д28и-1656.
Цена контракта может быть снижена по соглашению сторон, в т.ч. на сумму НДС, если поставщик применяет иную систему налогообложения, при условии его согласия на снижение цены и если это было предусмотрено документацией о закупке (письмо ФАС России от 21.08.2014 N АЦ/33651/14).
В случае возникновения необходимости в видах работ или материалов, не предусмотренных контрактом, такую закупку осуществляют посредством проведения нового конкурса (письмо Минэкономразвития России от 18.12.2015 N Д28и-3725).
Закон N 44-ФЗ не регулирует вопросы, связанные с порядком оформления сметы при заключении контракта с подрядчиком, операции по реализации работ, услуг которого не облагаются НДС (письма Минэкономразвития России от 13.07.2016 N Д28и-1787, от 10.05.2016 N Д28и-1317).

Судебная практика

Судебная практика по данному вопросу довольно разнообразна. Существует много решений, где сказано, что удержание заказчиком суммы НДС при оплате контракта неправомерно вне зависимости от того, что поставщик не является плательщиком НДС.

Судебная практика. Суды пришли к выводу, что применение подрядчиком УСН не может являться для заказчика способом экономии при оплате результатов выполнения работ (постановление АС Московского округа от 28.04.2016 N Ф05-4344/2016). Утверждение ревизоров о том, что заказчиком оплачены затраты (НДС), не предусмотренные условиями контракта, признано судами необоснованным, поскольку они включены в общую стоимость контрактных работ (постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.04.2016 N Ф05-4344/2016).
Независимо от применяемой системы налогообложения у победителя контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене победителя торгов и включает в себя все налоги (определение Верховного Суда РФ от 01.10.2015 N 303-ЭС15-11466).

Может сложиться ситуация, когда подрядчик выиграл конкурс, будучи плательщиком НДС, но в период действия контракта перешел на "упрощенку". И в этом случае заказчик не вправе в одностороннем порядке уменьшить цену контракта.

Судебная практика. В том случае, когда контракт был заключен по цене, включающей НДС, но впоследствии поставщик перешел на УСН, правовых оснований в одностороннем порядке изменить (уменьшить) цену контракта у заказчика не имеется (постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.10.2016 N Ф05-14531/2016).

Победитель конкурса также не вправе требовать исключения из контракта фразы "в том числе НДС".

Судебная практика. Судебные инстанции пришли к выводу о том, что исключение строки НДС из сметы при заключении контракта по цене, предложенной победителем аукциона, повлекло бы за собой невозможность обоснования цены контракта, что является нарушением в силу прямого указания ст. 22 и ч. 1 ст. 64 Закона N 44-ФЗ. Данный вывод прозвучал в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 09.06.2016 N Ф08-3551/2016 (определение ВС РФ от 13.10.2016 N 308-КГ16-12777).

Мы нашли решение, когда арбитры "упрощенцу" позволили подписать контракт на полную сумму без выделения НДС. В этом случае победитель торгов получает полную оплату контракта и не перечисляет налог в бюджет.

Судебная практика. Судьи решили, что если победитель находится на УСН, то заполнение графы "НДС не предусмотрен" не меняет условий контракта. Корректировка заказчиком цены контракта не допускается. Поэтому суд утвердил условия муниципального контракта в части цены без вычета из нее НДС (постановление АС Западно-Сибирского округа от 19.11.2014 N Ф04-11932/2014 (определение ВС РФ от 16.03.2015 N 304-ЭС15-3471)).

В случае выставления упрощенцем счета-фактуры сумму налога придется перечислить в бюджет.

Судебная практика. Поскольку в проектах договоров, размещенных заказчиком при проведении аукционов, было указано, что стоимость работ включает в себя НДС, то государственный контракт должен быть заключен на соответствующих условиях (постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.07.2016 N Ф08-4781/2016 и Центрального округа от 17.06.2016 N Ф10-1723/2016 (определение Верховного Суда РФ от 25.08.2016 N 310-КГ16-10142)). Подрядчик обязан указанный налог перечислить в бюджет вне зависимости от применяемой системы налогообложения (постановление АС Поволжского округа от 02.04.2015 N Ф06-21773/2013 (определение Верховного Суда РФ от 26.06.2015 N 306-КГ15-7929)).

Особые правила по Закону N 223-ФЗ

Все, что мы писали выше, касается закупок, проводимых государственными компаниями по Закону N 44-ФЗ.
Между тем немалое число закупок регламентируется Федеральным законом от 18.07.2011 N 223-ФЗ "О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц" (далее - Закон N 223-ФЗ). Это касается заказчиков с долей участия государства более 50%, некоторых унитарных предприятий, организаций с регулируемыми видами деятельности (энергетика, водоснабжение и т.д.), субъектов естественных монополий.
Закон N 223-ФЗ не определяет способов закупки, условий их применения и порядка проведения. Указанные вопросы должны быть урегулированы в утверждаемых заказчиками положениях о закупках.
В частности, в документации о закупке должен быть прописан порядок формирования цены (с учетом или без учета расходов на перевозку, страхование, уплату таможенных пошлин, налогов и других обязательных платежей) (п. 7 ч. 10 ст. 4 Закона N 223-ФЗ). Таким образом, заказчик вправе самостоятельно определить необходимость учета НДС при формировании цены договора. Данный вывод подтверждают письма Минэкономразвития России от 19.08.2016 N Д28и-2169, от 17.02.2016 N ОГ-Д28-2554, от 07.12.2015 N ОГ-Д28-15218, от 19.10.2015 N ОГ-Д28-13364, от 28.08.2015 N Д28и-2654.
Так что заказчик вправе в требованиях к закупочной документации прописать снижение цены договора на сумму НДС в случае заключения договора с участником, применяющим УСН (решение Челябинского УФАС России от 03.11.2016 по жалобе N 77-03-18.1/2016).
Также в положении о закупке прописывают критерии оценки и сопоставления заявок на участие в закупке и порядок оценки и сопоставления заявок (п. 12 и 13 ч. 10 ст. 4 Закона N 223-ФЗ). Одним из критериев оценки может являться цена. При этом заказчик в положении о закупке вправе предусмотреть порядок сравнения ценовых предложений участников с учетом применяемой ими системы налогообложения. Например, в качестве единого базиса сравнения ценовых предложений могут использоваться цены предложений участников без учета НДС. На это было указано в письмах Минэкономразвития России от 26.05.2016 N Д28и-1372, от 28.04.2016 N Д28и-1114, от 17.02.2016 N ОГ-Д28-2554, от 30.11.2015 N Д28и-3499, от 30.09.2015 N Д28и-2782.
Как видите, договор по результатам закупки, победителем которой является участник, применяющий "упрощенку", заключается на условиях, определенных положением о закупке (письмо Минэкономразвития России от 13.07.2016 N Д28и-1834).

Последствия выставления счета-фактуры

По общему правилу лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС. Они не выписывают своим покупателям счета-фактуры, не ведут книги покупок и продаж и осуществляют расчеты с покупателями без выделения в первичных документах сумм налога (п. 2 и п. 3 ст. 346.11 НК РФ). Существуют и исключения (ввоз товаров в РФ, налоговые агенты и т.д.), но мы их не будем касаться.
Не придется уплачивать НДС и если покупатель по ошибке выделил в платежном поручении сумму налога. С данной позицией соглашаются и чиновники (письмо Минфина России от 18.11.2014 N 03-07-14/58618).
Если же "упрощенец" лично выставит счет-фактуру покупателю с выделенной суммой НДС, то всю сумму налога придется заплатить в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, письмо Минфина России от 08.12.2016 N 03-11-06/2/73239). Также на указанную сумму представляется декларация по НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ).
С 2016 года указанный налог не учитывается ни в доходах, ни в расходах (п. 1 ст. 346.15 и подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем по данной сделке упрощенец не сможет принять "входной" НДС, т.к., несмотря на уплату налога, он не является налогоплательщиком по НДС (письма Минфина РФ от 21.05.2012 N 03-07-07/53 и от 23.03.2007 N 03-07-11/68, п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).
Сможет ли принять покупатель к вычету выделенный НДС, тоже большой вопрос. Чиновники ранее отмечали, что суммы налога, предъявленные "упрощенцами", к вычету у покупателей не принимаются. Указанный вывод прозвучал в письмах Минфина РФ от 05.10.2015 N 03-07-11/56700, от 16.05.2011 N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456, ФНС РФ от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, УФНС РФ по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198. Позднее налоговики под натиском решений Конституционного Суда РФ (постановления от 29.03.2016 N 460-О и от 03.06.2014 N 17-П) решили, что счет-фактура, полученный по необлагаемой НДС операции, служит основанием для принятия покупателем сумм НДС к вычету (письмо ФНС России от 23.09.2016 N СД-4-3/17871@). Думаем, что данный вывод применим и к счетам-фактурам, выставленным "упрощенцами", тем более что бюджет от этого не пострадает, т.к. НДС будет перечислен.

Подведем итоги

Беря на себя обязательство перечислить НДС в бюджет, "упрощенец" зачастую оказывается в убытке. Так что советуем до того, как принять участие в конкурсе, тщательно изучить закупочную документацию. Если конкурс регламентируется Законом N 44-ФЗ, то вся торговая процедура содержится в этом Законе.
Минэкономразвития России в своих разъяснениях относительно Закона N 44-ФЗ опиралось на следующие правила:
- любой участник закупки, в т.ч. который применяет "упрощенку", вправе участвовать в закупках;
- контракт заключается и оплачивается заказчиком по цене победителя закупки вне зависимости от применения системы налогообложения у победителя;
- удержание заказчиком суммы НДС при оплате контракта неправомерно вне зависимости от того, является ли поставщик плательщиком НДС;
- цена контракта может быть снижена по соглашению сторон, в т.ч. на сумму НДС, если поставщик применяет иную систему налогообложения.
Если обобщить судебную практику, то выяснится:
1) заказчик не вправе в одностороннем порядке уменьшить цену контракта на сумму НДС;
2) победитель конкурса не вправе требовать исключения из контракта фразы "в том числе НДС".
Советуем попробовать предложить заказчику подписать контракт на ту же цену, но без выделения НДС. Иногда такое проходит.
Если закупка проводится в соответствии с Законом N 223-ФЗ, то следует изучить положение о закупках заказчика. Ведь договор по результатам закупки, победителем которой является участник, применяющий УСН, заключается на условиях, определенных положением о закупке. Заказчик вправе самостоятельно определять необходимость учета при формировании цены договора НДС.
Если продавец выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то он обязан исчислить и уплатить в бюджет указанный налог и представить декларацию. На "упрощенке" уплаченный НДС не учитывается ни в доходах, ни в расходах. Также по данной сделке "упрощенец" не вправе принять "входной" НДС.

Мнение. Дмитрий Пирожков, ведущий консультант аудиторской компании МКПЦ
Действительно, выставляя покупателю счет-фактуру, "упрощенец" обязан перечислить НДС в бюджет и представить соответствующую декларацию в налоговый орган по месту своего учета (п. 4, 5 ст. 174, подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).
При этом декларация должна быть представлена исключительно в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 5 ст. 174 НК РФ). Декларация на бумаге будет считаться не представленной (письма ФНС от 30.01.2015 N ОА-4-17/1350@, УФНС по г. Москве от 14.01.2015 N 13-11/000824). За нарушение срока представления декларации может быть наложен штраф (п. 1 ст. 119 НК РФ).
Соответственно, следует помнить, что "упрощенцу" придется понести расходы также и на приобретение, установку и обновление лицензионного программного обеспечения для формирования и сдачи электронной отчетности, расходы на подключение к системе оператора связи и получение квалифицированной электронной подписи.
Но в первую очередь "упрощенцу" можно посоветовать тщательно проанализировать возможность несения расходов в ситуации, когда после совершения операции по реализации обязанность уплатить НДС в бюджет уже возникнет, а денежные средства в счет оплаты по контракту от заказчика могут еще не поступить. В такой ситуации "упрощенцу" придется заплатить налог в бюджет в полном объеме (без возможности применения налоговых вычетов) собственными деньгами, исключив их на время из своих оборотных средств.

Мы – строительная компания, применяем УСН. По объективным причинам для выполнения части работ нам пришлось привлечь субподрядчика. Подскажите, можем ли мы учесть в расходах суммы, выплаченные субподрядчику?

По правилам Налогового кодекса организации и предприниматели, применяющие УСН с объектом «доходы минус расходы», при расчете «упрощенного» налога учитывают материальные расходы (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем материальные расходы они определяют в порядке, который предусмотрен в целях расчета налога на прибыль статьей 254 Налогового кодекса.

Перечень материальных расходов приведен в статье 254 Налогового кодекса. Так, обратившись к подпункту 6 пункта 1 этой статьи, читаем, что материальными расходами признаются затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

В то же время к работам и услугам производственного характера относятся, среди прочего, выполнение отдельных операций по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

А поскольку расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, которые выполняют сторонние организации, можно отнести к материальным расходам, Минфин в письме от 26 апреля 2016 года № 03-11-06/2/24019 приходит к следующему выводу. Подрядчик, который применяет УСН, может учесть в целях налогообложения расходы на оплату работ или услуг, выполненных сторонними организациями, то есть субподрядчиками.

Помогайте вашему бизнесу развиваться

Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев.

Если у Вас есть вопрос - задайте его

Практическая энциклопедия бухгалтера Все изменения 2019 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.

Недавно Минфин сообщил, что генеральный подрядчик, применяющий упрощенную систему налогообложения и определяющий налоговую базу как "доходы", для целей исчисления единого налога должен учитывать всю сумму выручки, полученной от заказчика за выполненные по договору подряда работы, включая долю субподрядчика, который, также находясь на "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы", уплатил соответствующую сумму единого налога в бюджет (Письмо от 20.12.2010 N 03-11-06/2/190). Поскольку субподрядчиков, которым передан для выполнения интересующий заказчика объем работ, может быть несколько*(1), получается, что в доход бюджета будет перечисляться по 6% с каждого договора подряда. Давно ли финансовое ведомство придерживается такой точки зрения? Что по этому поводу думают налоговые органы? Есть ли альтернатива позиции финансистов? Обо всем этом - в данном материале.

Позиция не нова

Главное финансовое ведомство страны давало аналогичные разъяснения и раньше. В качестве примера назовем Письмо от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1-5. В нем особо отмечено, что при объекте налогообложения в виде доходов уменьшить налоговую базу на сумму расходов по оплате субподрядных работ организация не вправе.

От редакции. Напомним, эта позиция была представлена и в материале Ю.В. Подпорина (заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России) "Упрощенка" в строительстве", N 6, 2010, стр. 17-18.

Поскольку копия ответа (как следует из Письма N 03-03-02-04/1-5) была направлена в ФНС и предложенный Минфином подход соответствовал фискальным интересам, налоговые органы на местах поддержали мнение финансистов.
В частности, аналогичные разъяснения были даны в письмах УФНС по г. Москве от 29.05.2005 N 18-11/3/69547 и УФНС по Московской обл. от 15.11.2005 N 22-19-И/0290. Причем эта позиция была поддержана некоторыми судьями (Постановление ФАС СКО от 06.03.2007 N Ф08-431/2007-341А).

Экономия возможна

Рассмотрим одну из практических ситуаций. Организация-"упрощенец" выступила в качестве подрядчика по договорам строительного подряда с рядом заказчиков. По условиям заключенных договоров подрядчик принял на себя обязательства по выполнению ремонтных и строительно-монтажных работ за счет денежных средств заказчиков в согласованные сроки своими и привлеченными силами и средствами, а заказчики - обязанности по оплате выполненных работ.

В тот же период этой организацией с рядом строительных фирм были заключены агентские договоры, по условиям которых "упрощенец", выступающий в качестве агента, взял на себя обязанности по осуществлению в интересах фирм-принципалов поиска лиц, заинтересованных в выполнении строительных работ, определяемых приложениями к агентским договорам. При этом агент обязался:
- осуществить поиск потенциальных клиентов - юридических и физических лиц - для принципала, заключить с ними от своего имени договоры генподряда и подряда на выполнение работ, указанных в приложениях к агентским договорам;
- выполнять обязанности, предусмотренные действующим законодательством, в том числе осуществлять генподрядный надзор за действиями принципала в соответствии с заключенным с заказчиком договором, и нести ответственность перед заказчиками по заключенным договорам подряда за выполнение строительных работ и их качество, получать денежные средства за выполненные принципалом работы на свой расчетный счет и в течение десяти дней после поступления платежа перечислять их, за вычетом агентского вознаграждения, на расчетный счет принципала;
- представлять принципалам отчеты о выполнении поручений в течение пяти дней после окончания очередного месяца.

В свою очередь, по условиям заключенных договоров принципалы обязались выплачивать агенту вознаграждение за выполнение поручения.
Используя данную схему организации своей финансово-хозяйственной деятельности, генеральный подрядчик - агент при начислении единого налога учитывал в доходах не всю сумму денежных средств, поступившую от заказчика, а только ее часть в виде агентского вознаграждения. Проведенная выездная налоговая проверка закончилась начислением недоимки, штрафа и пеней. Предприятие решило отстаивать правомерность полученной налоговой экономии в судебном порядке и смогло убедить арбитров. Какие аргументы помогли одержать победу? Приведем выдержку из Постановления ФАС ПО от 09.11.2009 N А65-7504/2009.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 702 и п. 1 ст. 706 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Из материалов дела следует, что организацией были заключены агентские договоры с ООО "Индустрия-Сервис", ООО "Регионспецснаб", ООО "Регион-Сервис", по условиям которых агент берет на себя обязательство совершать от своего имени либо от имени и за счет принципала действия по заключению договоров с ОАО "Мосты Республики Татарстан", ООО "Домостроительное объединение НК", ООО "Бахетле-Агро".

Все работы, предусмотренные договорами подряда, заключенными налогоплательщиком-"упрощенцем" с заказчиками, были выполнены строительными фирмами, с которыми организация заключила агентские договоры, то есть принципалами. Работы, выполненные каждым принципалом, соответствуют видам работ, указанным в приложениях к агентским договорам.

Фирмы, фактически выполнявшие строительные работы, указаны в актах о приемке выполненных работ формы КС-2, справках о стоимости выполненных работ формы КС-3. Денежные средства, перечисленные заказчиками за выполненные работы на расчетный счет налогоплательщика в суммах, соответствующих стоимости работ, указанной в справках о стоимости выполненных работ (включая НДС), перечислены принципалам за вычетом агентского вознаграждения, размер которого в каждом случае определен протоколом согласования размера вознаграждения. О выполнении агентского поручения агентом представлены принципалам отчеты, утвержденные последними.

Действующее гражданское законодательство не запрещает агенту, заключившему по поручению принципала от своего имени сделку с другим лицом, заключить во исполнение агентского договора другую сделку с принципалом. В результате суд отклонил довод налогового органа о том, что строительные работы были выполнены по договорам субподряда, а не во исполнение заключенных агентских договоров.

Обратите внимание! Налоговой инспекции не удалось добиться пересмотра дела. Высший хозяйственный суд страны, отказывая в передаче дела в Президиум ВАС, в Определении от 10.03.2010 N ВАС-2396/10 указал: суды при рассмотрении дела установили, что общество оказывало услуги по поиску заказчиков и организации строительных работ и что доход от осуществляемой деятельности получен в виде вознаграждения за оказанные услуги от принципалов. На основе установленных фактических обстоятельств дела суды сделали вывод о том, что инспекцией неправомерно начислены налоги, пени и штрафы с общей суммы денежных средств, поступивших на счет общества от заказчиков и перечисленных обществом, за вычетом агентского вознаграждения, принципалам за фактически выполненные ими работы. Доводы, изложенные в заявлении налогового органа, выводы судов не опровергают и не свидетельствуют о неправильном применении судами положений ст. 346.12 "Налогоплательщики", 346.14 "Объекты налогообложения", 346.15 "Порядок определения доходов" НК РФ.

Напомним, виды доходов, учитываемых в целях обложения единым налогом, установлены ст. 346.15 НК РФ, согласно которой:
- к доходам относятся доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ;
- не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение*(2).

Итак, описанная схема признана законной, причем неоднократно. Арбитры ФАС ВСО в схожей ситуации также встали на сторону генподрядчика-упрощенца (Постановление от 25.10.2010 N А78-9307/2009). Отличие данной спорной ситуации от описанной нами выше состоит в том, что со строительной фирмой - исполнителем работ был заключен не агентский договор, а договор комиссии, в соответствии с которым генподрядчик - комитент обязался заключить от своего имени договор с заказчиком на выполнение работ по капитальному ремонту и строительству зданий, а также представлять заказчику необходимую отчетную документацию, получать денежные средства, предназначенные на финансирование СМР. За оказание услуг по договору комитент (стройфирма) обязался уплатить комиссионеру-"упрощенцу" комиссионное вознаграждение в размере 2% от цены, согласованной с заказчиком.

Судьи, сославшись на положения ст. 702, 740, 999 ГК РФ, пришли к выводу, что предметом договора подряда является выполнение работ силами подрядчика или иных привлеченных им лиц, при этом в случае привлечения к выполнению работ иных лиц подрядчик (генеральный подрядчик) возлагает на них исполнение своих обязательств по договору подряда, что соответствует ст. 313 ГК РФ, согласно которой исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. Подрядчик при заключении и исполнении договора подряда, даже если к его исполнению привлечены иные лица, действует от своего имени и в своих интересах.

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Следовательно, в силу пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу необходимо включить только сумму комиссионного вознаграждения "упрощенца", который (что подтверждается материалами дела) не выполнял строительные работы для заказчика по договору подряда.

А.И. Серова
Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение"

_______________
*(1) Напомним, гражданским законодательством предусмотрено, что, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), выступая в этом случае в роли генерального подрядчика. При этом гл. 37 "Подряд" ГК РФ не устанавливает ограничения по количеству субподрядчиков в цепочке договоров подряда, заключаемых в целях выполнения определенного заказчиком объема работ.
*(2) Аналогичная норма содержится в ст. 156 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, получающие доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, определяют налоговую базу в целях исчисления НДС как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Применение упрощенной системы налогообложения, предусмотренной главой 26.2 НК РФ, очень удобно для налогоплательщиков: уплата единого налога, простота налогового учета, отсутствие бухгалтерского учета в полном объеме (кроме учета основных средств и нематериальных активов). Строительные организации с небольшим по строительным меркам оборотом также достаточно часто выбирают в качестве системы налогообложения «упрощенку». Попробуем разобраться, какие «подводные камни» ожидают их при этом.

Прежде чем начать разговор о требованиях налогового законодательства, его нюансах и особенностях, которые могут быть интересны компаниям-«упрощенцам», занимающимся строительством, следует остановиться на правовых моментах, от которых зависит, во-первых, действительность заключаемых договоров, во-вторых, определение стороны, ответственной за не предусмотренные договором расходы, в-третьих, юридическая квалификация договоров, которую налоговики могут изменить при наличии определенных обстоятельств.

Для того чтобы не попасть врасплох и быть готовым к нападкам и претензиям не только контрагента, но и налоговиков, необходимо знать все важные моменты заключаемого договора на строительство объекта.

Договор строительного подряда

Организации для осуществления деятельности в сфере строительства заключают гражданско-правовые договоры. Одним из специальных видов в сфере строительства является договор строительного подряда, регулируемый параграфом 3 главы 37 ГК РФ. При составлении указанного вида договора необходимо учитывать и общие положения о подряде (п. 2 ст. 702 ГК РФ). При заключении договора важно соблюсти установленные Гражданским кодексом РФ нормы.

Итак, по договору строительного подряда согласно ст. 740 ГК РФ подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Сторонам следует обратить внимание на условия договора, которые должны быть определены сторонами и могут повлиять на незапланированные расходы. Например, сроки выполнения работ - начальный и конечный (ст. 708 ГК РФ). Дополнительно стороны вправе предусмотреть промежуточные сроки (сроки завершения отдельных этапов работы).

Несоблюдение установленных в договоре сроков влечет наступление ответственности подрядчика (если иное не установлено договором или законом). Сроки продления строительных работ могут быть изменены только по соглашению сторон.

Кроме того, договор должен содержать согласованное условие о цене, которую заказчик должен заплатить подрядчику за выполненную работу, или способы ее определения (ст. 709 ГК РФ). Цена работы согласно п. 1 ст. 743 ГК РФ определяется в смете, утверждаемой сторонами. К способу определения цены нужно подойти ответственно, дабы избежать последующих судебных споров с заказчиком.

Так, например, цена может быть определена исходя из базисного уровня сметных цен и применения при расчетах индексов стоимостных показателей на день сдачи работ.

При этом предусмотреть весь порядок расчета нужно в основном договоре. Заключение дополнительных соглашений при применении, например, различных индексов стоимостных показателей не требуется (см. п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51, далее – информационное письмо № 51).

Важно также помнить, как будут распределяться риски, пока будет идти строительство объекта. Так, согласно п. 1 ст. 741 ГК РФ риск случайного уничтожения (повреждения) строительного объекта до его приемки лежит на подрядчике.

Но если виной тому будут недоброкачественные материалы, предоставленные заказчиком, либо данные им указания, то подрядчик вправе требовать оплаты всей предусмотренной сметой стоимости работ, даже если объект поврежден или уничтожен. Такой порядок действует при условии, что подрядчик уведомил заказчика об обстоятельствах, повлекших негативные для объекта последствия (п. 1 ст. 716 ГК РФ).

Как правило, обеспечивает строительство материалами и оборудованием подрядчик (ст. 745 ГК РФ), но стороны могут предусмотреть в договоре и иной порядок.

Гражданское законодательство подробно разъясняет порядок сдачи-приемки объекта. Извещенный о готовности заказчик обязан приступить к процедуре приемки. Возможна сдача объекта частями, но только если это прописано в договоре (п. 1 ст. 753 ГК РФ), и в этом случае риск случайного уничтожения принятого заказчиком результата несет уже он сам (п. 3 ст. 753 ГК РФ).

Требования к подрядным и генподрядным организациям

Участниками строительного подряда согласно ст. 740 ГК РФ являются заказчик и подрядчик. Вместе с тем не всегда подрядчик выполняет строительные работы сам.

Если подрядчик должен выполнить работу лично (без привлечения третьих лиц), текст договора должен содержать специальную оговорку. Такое условие может содержаться также в законе, в соответствии с которым подрядчик осуществляет строительство. В этом случае указанное положение необязательно включать в текст договора.

Если же такой оговорки нет и отсутствует документ, устанавливающий личное участие в строительных работах подрядчика, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков).

В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (ст. 706 ГК РФ). При этом нарушение подрядчиком условия о личном выполнении работ влечет для последнего ответственность за убытки, причиненные заказчику незаконно привлеченными субподрядчиками (п. 2 ст. 706 ГК РФ).

В качестве генподрядных организаций должны выступать организации общестроительного профиля, а в качестве субподрядчиков должны привлекаться специализированные строительные организации, имеющие соответствующие разрешения.

При этом генподрядчик становится как бы средним звеном между заказчиком и субподрядчиком, заключая договоры и с тем, и с другим.

Он отвечает, с одной стороны, перед заказчиком за ненадлежащее исполнение субподрядчиком своих обязательств, а с другой – перед субподрядчиком, в случае если уже заказчик не выполнит свои обязательства, т.е. попросту не заплатит (п. 3 ст. 706 ГК РФ).

Существует несколько вариантов взаимоотношений генподрядчика в цепочке заказчик – генподрядчик – субподрядчик.

1. Генподрядчик выполняет часть работ самостоятельно, своими силами, а частично привлекает к отдельным работам субподрядчиков (как правило, это происходит при не очень крупном строительстве).

2. Генподрядчик осуществляет только руководство строительными работами (наиболее типичная схема работы на строительстве крупных объектов).

3. Заказчик с согласия генподрядчика привлекает к выполнению отдельных работ третьих лиц (другие строительные организации), заключая с ними отдельные договоры строительного подряда. Естественно, эти лица несут ответственность непосредственно перед заказчиком согласно заключенному договору за неисполнение или ненадлежащее исполнение работы (п. 4 ст. 706 ГК РФ).

Обратите внимание! Для проведения строительных работ требуется лицензия (подп. 101.2 п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). С 1 июля 2008 г. лицензирование строительства зданий и сооружений, за исключением сооружений сезонного или вспомогательного назначений, прекращается (п. 6.1 ст. 18 Закона о лицензировании). Однозначно это упростит деятельность строительных организаций. Вместе с тем законодатель может пролонгировать действие нормы о лицензировании отдельным законом. Имеются некоторые опасения, что отказ от лицензирования может привести к снижению качества строительных работ. Не случайно законодатель отодвигал сроки отмены лицензирования в строительстве (первоначально был установлен срок 1 января 2007 г.).

Со сторонами в договоре определились, теперь проанализируем некоторые проблемные вопросы, которые могут вызвать сложности при организации строительного процесса.

Техническая документация

Строительство и связанные с ним работы ведутся подрядчиком в соответствии с технической документацией, в которой должны быть определены объем и содержание работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ). Фактически в технической документации содержится описание предмета договора.

А можно ли что-то менять в технической документации после того, как она утверждена сторонами договора?

Согласно ст. 744 ГК РФ заказчик вправе изменять техническую документацию при соблюдении следующих условий:

– стоимость дополнительных работ не превышает указанной в смете общей стоимости больше чем на 10%;

– характер работ сохраняется неизменным.

Если эти условия соблюсти нельзя, то внести изменения в техническую документацию можно только на основе согласованной сторонами дополнительной сметы (п. 2 ст. 744 ГК РФ).

Подрядчик имеет также право на возмещение расходов (разумных!), которые у него возникли в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации.

Обратите внимание! Отсутствие утвержденной в установленном порядке технической документации не является безусловным основанием для признания договора незаключенным. Так, в договоре можно сослаться на типовую техническую документацию. Главное – ознакомить заказчика с типовыми образцами до заключения договора и получить его согласие на строительство.

Смета

Смета – это финансовый документ, который является, так же как и техническая документация, неотъемлемой частью договора строительного подряда. Именно в нем, как мы уже говорили выше, определяется цена работ (п. 1 ст. 743 ГК РФ).

Цена работы (смета), если иное не определено в договоре, считается твердой. Если цена твердая, то ни подрядчик не может потребовать ее увеличения, ни заказчик ее снижения, даже если в момент заключения договора полного объема работ и расходов предусмотреть было нельзя (п. 6 ст. 709 ГК РФ).

И все же, как правило, в договорах строительного подряда указываются приблизительные цены. Это связано в первую очередь с длительностью строительного цикла и стремительным изменением рыночных цен на строительные материалы.

Есть различные методы составления смет (ресурсный, базисно-индексный и др.). Наибольшее распространение получил базисно-индексный метод, позволяющий с достаточной степенью точности определять стоимость строительства в текущем уровне цен. При этом методе применяются определенные индексы стоимостных показателей.

Но, как правило, составлением сметы будет заниматься не бухгалтер организации-подрядчика, а организация, специализирующаяся на составлении сметно-проектной документации.

При составлении сметы строители-«упрощенцы» применяют коэффициенты, определенные Госстроем России в письме от 06.10.2003 № НЗ-6292/10.

Возможности изменения технической документации мы рассмотрели выше, а можно ли изменять в ходе осуществления строительных работ смету?

Сначала обратим внимание на следующее.

Есть общее правило: если в ходе строительства возникла ситуация, когда подрядчик считает, что нужны дополнительные работы, но это приведет к увеличению сметной стоимости, то первое, что он обязан сделать, – это сообщить об этом заказчику. И ждать ответа от него 10 дней (если только законом или договором не предусмотрен иной срок).

Если эту обязанность он не выполнит, а начнет производить дополнительные работы без уведомления и получения согласия, то убытки ему никто не возместит, если только он не докажет, что в срочном порядке должен был действовать в интересах заказчика, а времени на согласование у него не было, иначе бы, например, погиб объект строительства (ст. 743 ГК РФ).

Если ответ от заказчика в течение этого срока не получен, подрядчик обязан приостановить работы, а убытки, связанные с простоем, возлагаются на заказчика. Но если он докажет, что необходимости в дополнительных работах не было, тогда никто никаких убытков, связанных с простоем, подрядчику не возместит (ст. 743 ГК РФ).

Пересмотреть смету можно также, если:

– по независящим от подрядчика причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на 10% (п. 3 ст. 744 ГК РФ);

– подрядчик некачественно сработал и объект непригоден к использованию (п. 1 ст. 723 ГК РФ);

– существенно выросли цены на материалы (п. 6 ст. 709 ГК РФ). Кстати, если в этом случае заказчик откажется пересмотреть смету, подрядчик вправе расторгнуть договор в соответствии со ст. 451 ГК РФ.

Потратили меньше, чем предусмотрели

А что делать, если произошел редкий случай – при строительстве объекта подрядчик потратил меньше, чем было заложено в смете?

Если фактические расходы подрядчика оказались меньше тех, которые заложили в смету при определении цены работ, то за подрядчиком все равно сохраняется право на оплату работ по цене, предусмотренной договором подряда (п. 1 ст. 710 ГК РФ).

Правда, есть одни нюанс. Это возможно, только если заказчик не докажет, что экономия повлияла на качество выполненных работ.

В договоре может быть предусмотрено распределение полученной подрядчиком экономии между сторонами (п. 2 ст. 710 ГК РФ).

Приемка выполненных работ

После получения информации от подрядчика о готовности к сдаче выполненных работ заказчик обязан немедленно приступить к приемке. Причем приемка работ осуществляется за счет заказчика (ст. 753 ГК РФ).

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписываемым обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Форма Акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2), а также форма Справки о стоимости выполненных работ и затрат утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100. Согласно п. 2 данного Постановления указанные документы являются первичными документами, подлежащими применению всеми юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики.

Следует помнить: несмотря на то что организации-«упрощенцы» освобождены от ведения бухгалтерского учета (кроме учета ОС и НМА) согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», от обязанности оформлять свои хозяйственные операции соответствующими первичными документами они не освобождаются.

Поэтому оформлять данные акты нужно обязательно и при этом не забывать об ответственности, установленной ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Налоговый кодекс не ограничивает перечень документов, которые могут быть истребованы в ходе проведения налогового контроля (ст. 93 НК РФ).

Платим деньги минуя счет генподрядчика

Чтобы вас не признали «уклонистом», обратите внимание на проблемы, которые могут возникнуть при реализации схемы расчетов между заказчиком и субподрядчиком минуя счет генподрядчика. Речь идет о прямых расчетах по договору уступки права требования. В этом случае заказчик услуги субподрядчика оплачивает напрямую.

По мнению контролирующих органов (см. письмо Минфина России от 21.08.2006 № 03-11-04/2/171), это противоречит положениям ст. 726 ГК РФ, согласно которой по договору подряда на выполнение проектных работ заказчик осуществляет оплату работ подрядчику, а не иным лицам.

Исходя из этого оплата заказчиком стоимости проектных работ, выполненных субподрядной организацией, на счет субподрядной организации противоречит действующему законодательству.

Из этого вытекает неутешительный вывод: вся эта схема может рассматриваться как уклонение организацией-генподрядчиком от налогообложения путем занижения объекта обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.

Ведь положениями НК РФ не предусмотрена возможность исключения из объекта налогообложения генподрядчика денежных сумм, поступающих от заказчика за работы, выполненные субподрядчиками.

Напомним, что при определении объекта налогообложения «упрощенцы» не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Данный перечень носит закрытый характер, и обозначенный выше вид дохода в нем не поименован.

Поэтому генподрядчики, применяющие «упрощенку», должны учитывать при определении налоговой базы всю сумму, поступившую от заказчика.

Таким образом, привлекая к строительным работам субподрядные организации, не надо даже и пытаться использовать подобную схему расчетов. Контролирующие органы не позволят вам уйти от ответственности.

И все-таки самым животрепещущим для организаций-«упрощенцев» является следующий вопрос: что делать, если контрагент применяет общую систему налогообложения? Давайте проанализируем несколько вариантов.

Для начала напомним некоторые положения НК РФ, которые будут применимы в наших примерах к организациям, находящимся на УСН.

Итак, согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество и ЕСН. Кроме того, они не являются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию России, а также если они являются участниками договора простого товарищества.

Организации, применяющие УСН, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими УСН, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

От ведения бухучета они также освобождаются, за исключением бухучета основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 128-ФЗ).

Заказчик – на УСН, а подрядчик – на общей системе налогообложения

Это значит, что подрядчик начисляет НДС со стоимости выполненных работ. Кроме того, согласно главе 21 НК РФ у него как у плательщика НДС возникает обязанность выставлять заказчику счета-фактуры и вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Проблем с вычетами «входного» НДС по приобретенным товарам (работам и услугам) у него также не должно возникнуть, если все условия, установленные статьями 171, 172 НК РФ, им будут соблюдены.

Что касается учета у заказчика, который применяет УСН, то согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ принять к вычету из бюджета НДС по товарам (работам, услугам) производственного назначения, которые он использует в своей деятельности, ему нельзя. Сумма налога включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

Но при этом важным является то, какой объект налогообложения выбрал заказчик, применяющий «упрощенку».

Если в качестве объекта налогообложения организация-заказчик использует доходы, уменьшенные на величину расходов, то все суммы «входного» НДС она может отнести на затраты, уменьшив таким образом свой доход (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Если же в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, то уменьшить свои доходы на «входной» НДС она не сможет.

Подрядчик – на УСН, а заказчик – на общей системе налогообложения

Возможно, это самый неудачный вариант для взаимодействия сторон, использующих различные системы налогообложения: общую и «упрощенку».

При таком варианте это означает, что подрядчик не начисляет НДС со стоимости выполненных работ. Кроме того, он, не являясь плательщиком НДС, не должен выставлять заказчику счета-фактуры и вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Самая главная проблема возникает у заказчика – он не может предъявить к вычету НДС из бюджета по работам, выполненным подрядчиком, так как последний не выставляет ему счета-фактуры.

Заказчик обязан будет начислить НДС со всей стоимости выполненных работ и уплатить налог в бюджет.

Если подрядчик-«упрощенец» все-таки выставил счет-фактуру

Если подрядчик пойдет навстречу заказчику и выпишет ему счет-фактуру, выделив в нем НДС, то к каким последствиям это приведет? Какие обязанности возникнут перед бюджетом у подрядчика? А сможет ли заказчик при этом принять «входной» НДС к вычету?

Попробуем ответить на эти вопросы.

Итак, если подрядчик, который находится на «упрощенке», выставит заказчику счет-фактуру с выделенной суммой НДС, то у него возникнет обязанность заплатить выделенный налог в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ) и представить соответственно налоговую декларацию по НДС за данный налоговый период.

Право на вычет «входного» налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), использованных в процессе строительства, у подрядчика не возникает.

Это связано с тем, что к вычету «входной» НДС вправе принимать только его плательщики, к которым подрядчик, применяющий «упрощенку», не относится.

А может ли подрядчик учесть суммы «входного» НДС?

Да, суммы НДС, которые ему предъявили, например, поставщики материалов, он может учесть в стоимости данных материалов. То есть попросту увеличить стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Позиция Минфина России по этому вопросу изложена в письме от 23.03.2007 № 03-07-11/68.

Сможет ли заказчик принять к вычету в этом случае «входной» НДС?

Как мы уже отмечали выше, согласно положениям НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные плательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (ст. 171 НК РФ).

При этом напрямую Налоговый кодекс не ставит возможность применения вычетов в зависимость от того, кому налог был уплачен – плательщику НДС или, как в нашем случае, лицу, не являющемуся плательщиком (применяющему УСН).

Есть две точки зрения – за и против. Но суды, да и Минфин России, поддерживают ту, согласно которой, даже если налог перечислен плательщиком НДС лицу на «упрощенке» (либо иному неплательщику НДС), право на вычет у него возникает.

Официальная позиция Минфина России по данному вопросу выражена в письме от 11.07.2005 № 03-04-11/149.

Судебная практика по данному вопросу также складывается в пользу налогоплательщиков: см. постановления ФАС Московского округа от 20.09.2007, 27.09.2007 № КА-А40/9699-07 по делу № А40-75629/06-76-477, от 17.09.2007, 20.09.2007 № КА-А40/9437-07 по делу № А40-75564/06-14-446; Волго-Вятского округа от 02.03.2006 № А79-11982/2005; Восточно-Сибирского округа от 09.11.2006 № А19-15156/06-52-Ф02-5920/06-С1 по делу № А19-15156/06-52 и ряд других.

И подрядчик, и заказчик применяют УСН

Это самая благоприятная для сторон ситуация. Счета-фактуры подрядчик не выставляет, а заказчик не должен со стоимости выполненных работ уплатить в бюджет НДС.

В заключение хотелось бы отметить, что применение УСН во многом облегчает жизнь организации, но при этом всегда нужно просчитывать различные варианты, связанные с налоговым учетом, особенно если ваш партнер применяет общую систему налогообложения.