Изъятия, вычеты, освобождения. «Благая» цель: почему неразумно считать налоговые льготы «расходами бюджета Налоговые льготы вычеты расходы освобождения
налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений):
Ответ: 1. налог, тем не менее, является установленным и должен уплачиваться.
Ключ: Исходя из п. 2 ст. 17 НК РФ и иных положений законодательства о налогах, налоговые льготы (вычеты, расходы,
освобождения) являются факультативным элементом любого налога. Их отсутствие не снижает определенности
нормативного акта о конкретном налоге, такой налог является установленным и должен уплачиваться. ФНС России
полномочий по установлению льгот (вычетов, расходов, освобождений) не имеет.
166. Налоговую декларацию можно охарактеризовать, как:
Ответ: 1. заявление налогоплательщика об исчисленной им и подлежащей уплате за налоговый период сумме конкретного
Ключ: В силу п. 1 ст. 80 НК РФ: налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в
электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи,
налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках
доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих
основанием для исчисления и уплаты налога.
167. В соответствии с НК РФ бланки налоговых деклараций (расчетов):
Ответ: 1. предоставляются налоговыми органами бесплатно.
Ключ: На основании п. 3 ст. 80 НК РФ бланки налоговых деклараций (расчетов) предоставляются налоговыми органами
бесплатно.
168. Налоговые декларации должны представляться:
Ответ: 3. всеми налогоплательщиками по тем налогам, по которым прямо установлена такая обязанность.
Ключ: В силу подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по
месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и
сборах. Обычно данная обязанность возлагается законодательством на тех лиц, которые обязаны исчислять
соответствующий налог самостоятельно. Например, вообще нет обязанности по представлению налоговой декларации по
налогу на имущество физических лиц - данный налог исчисляет только налоговый орган (п. 1 ст. 5 Закона РФ "О налогах на
имущество физических лиц").
169. Отметьте правильное утверждение:
Ответ: 2. законодатель обычно возлагает обязанность по представлению налоговой декларации на налогоплательщиков,
которые исчисляют для себя налог самостоятельно.
Ключ: Из приведенных высказываний верно только то, что законодатель обычно возлагает обязанность по представлению
налоговой декларации на налогоплательщиков, которые исчисляют для себя налог самостоятельно. Документ,
представляемый плательщиками сборов, называется расчет сбора (п. 1 ст. 80 НК РФ). Физические лица без статуса
индивидуального предпринимателя в некоторых случаях обязаны представлять налоговые декларации (например - по
НДФЛ при продаже имущества, которым владели менее трех лет - п. 1 ст. 229, подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
Налоговые органы в основном исчисляют поимущественные налоги для физических лиц (налог на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог). Для исчисления налогов используется информация об имуществе, которая передается в налоговые органы теми государственными органами, которые осуществляют регистрацию налогооблагаемого имущества и прав на него (п. 4, 9.1, 9.2 ст. 85 НК РФ). Так, информация о подлежащих налогообложению транспортных средствах предоставляется, в том числе органами ГИБДД (п. 4 ст. 362 НК РФ).
Кроме того, налоговые органы исчисляют для индивидуальных предпринимателей оценочные авансовые платежи по НДФЛ (п. 8, 9 ст. 227 НК РФ) на основании информации о предполагаемом доходе, сообщаемой самими предпринимателями в налоговых декларациях.
Следует отметить, что налоговые агенты в силу подпункта 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика. Соответственно, в данном случае сумму налога исчисляет налоговый агент и сообщает об уже исчисленной сумме в налоговый орган. Однако в данном случае эта информация «дублируется» – на основании подп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228 такие налогоплательщики обязаны представлять налоговую декларацию с расчетом подлежащего уплате налога, а впоследствии налог самостоятельно уплатить.
Налоговый орган не позднее 30 рабочих дней до наступления срока платежа обязан направить налогоплательщику налоговое уведомление , в котором должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога (п. 2, 3 ст. 52 НК РФ). В соответствии с п. 4 ст. 57 НК РФ в случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Пункт 4 ст. 52 НК РФ предусматривает, что в случае направления налогового уведомления по почте заказным письмом налоговое уведомление считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты направления заказного письма. Согласно п. 6 ст. 58 НК РФ налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении.
В действительности обязанность по уплате налога возникает вследствие наличия объекта налогообложения, в том числе факта владения облагаемым имуществом, получения дохода (реального или презюмируемого), а также вследствие окончания налогового периода (п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. № 25). Но до истечения месяца со дня получения налогового уведомления налогоплательщик имеет право налог не уплачивать, а налоговый орган не может его истребовать. Соответственно, было бы более логичным в п. 4 ст. 57 НК РФ указать, что срок уплаты (а не обязанность по уплате) такого налога (авансового платежа) наступает не ранее истечения месячного срока с даты получения налогового уведомления. На том же основании можно утверждать, что даже при пропуске срока уплаты налога, указанного в законодательстве, не подлежат начислению пени за неуплату налога (ст. 75 НК РФ) до момента истечения месяца с даты получения налогового уведомления налогоплательщиком.
В принципе, обязанность по исчислению налога может быть прямо, либо косвенно возложена на представителя налогоплательщика. Так, в силу п. 1 ст. 51 НК РФ обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего. Лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, обязано уплатить всю неуплаченную налогоплательщиком (плательщиком сбора) сумму налогов и сборов, а также причитающиеся на день признания лица безвестно отсутствующим пени и штрафы. Указанные суммы уплачиваются за счет денежных средств физического лица, признанного безвестно отсутствующим.
Очевидно, что в данном примере сам налогоплательщик не исчисляет налог, даже если обязанность по его исчислению возложена НК РФ именно на налогоплательщика. Данную обязанность исполняет законный представитель. Именно по этой причине в силу п. 4 ст. 51 НК РФ лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.
Налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), вычеты, расходы, освобождения, особенности налогообложения. Применение налоговых льгот, (вычетов, расходов, освобождений) позволяет налогоплательщику на законных основаниях уплачивать меньшую сумму налога, по сравнению с исчисленной на основании общих норм, либо вообще не уплачивать налог. Omnis exceptio est ipsa quoque regula – каждое исключение само есть правило. Соответственно, налоговые льготы (вычеты, расходы, освобождения) относятся к элементу 3 краткого перечня существенных элементов налога (см. п. 2.2). Очевидно, что справедливость налогообложения в ряде случаев может быть реализована только при условии применения при исчислении налога льгот (вычетов, расходов, освобождений). Aequitas est mater exceptionis – справедливость есть мать исключения.
Из постановления Президиума ВАС РФ от 15 июня 1997 г. № 2484/96 следует, что налоговый орган, доначисляющий налог, обязан учесть возможные льготы и освобождения. В то же время, исходя из определения КС РФ от 1 ноября 2007 г. № 719‑О‑О, в тех случаях, когда законодатель имеет намерение вывести из–под налогообложения те или иные субъекты либо объекты, он прямо на это указывает. Соответственно, наличие налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений) при исчислении конкретного налога не презюмируется. Факультативность льгот отмечена и в определениях КС РФ от 5 июля 2001 г. № 162‑О, от 7 февраля 2002 г. № 37‑О и от 13 октября 2009 г. № 1343‑О‑О: поскольку установление льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления. Применительно к НДФЛ, соответствующая правовая позиция изложена в определении КС РФ от 5 июля 2011 г. № 879‑О‑О: обязательность установления льгот по данному налогу для тех или иных категорий налогоплательщиков непосредственно из Конституции РФ не вытекает.
Исходя из постановления КС РФ от 27 мая 2003 г. № 9‑П, в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. В определении КС РФ от 1 декабря 2009 г. № 1553‑О‑П отмечается, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ, закрепленной в ней обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы корреспондирует право каждого не быть принужденным к уплате налогов и сборов, не отвечающих указанному критерию. Из данной правовой позиции, сформулированной КС РФ в Постановлении от 17 марта 2009 года № 5‑П, следует, что обязанность платить налоги должна, среди прочего, пониматься как обязанность платить налоги в размере не большем, чем это установлено законом. При этом в силу указанной статьи Конституции РФ, если закон устанавливает налоговые вычеты и льготы, то налогоплательщик вправе в полной мере воспользоваться ими при определении суммы налога.
А.В. Малько исходит из того, что льгота выражается в предоставлении каких–либо преимуществ, или частичном освобождении от выполнения обязанностей, или облегчении условий их выполнения. Нормативное же определение налоговых льгот , данное в ст. 56 НК РФ, является достаточно узким: льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
М.Н. Карасев характеризует формулировку ст. 56 НК РФ как довольно спорную, в том числе по той причине, что понятия «категория налогоплательщиков», «преимущества» являются весьма неопределенными.
В части второй НК РФ налоговые льготы регламентируются достаточно редко: в ст. 381 (гл. 30 «Налог на имущество организаций»), ст. 395 (гл. 31 «Земельный налог»). Так, в силу п. 2 ст. 381 освобождаются от налогообложения по налогу на имущество организаций, в том числе религиозные организации – в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности.
Иногда федеральный законодатель представляет соответствующим органам власти при установлении региональных (местных) налогов право установить налоговые льготы (в т.ч. дополнительно к федеральным налоговым льготам). Например, в ст. 356 НК РФ предусмотрено, что при установлении транспортного налога законами субъектов Российской Федерации могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. Нижегородский законодатель, например, предусмотрел следующую дополнительную льготу: для пенсионеров – владельцев легковых автомобилей с мощностью двигателя до 150 л.с., ставка налога на одну лошадиную силу снижается на 50 процентов (ст. 7 Закона Нижегородской области от 28 ноября 2002 г. № 71–З «О транспортном налоге»).
Очевидно, что права региональных (местных) органов власти по предоставлению дополнительных налоговых льгот могут быть реализованы только в отношении тех преимуществ, которые соответствуют нормативному определению ст. 56 НК РФ. Если федеральный законодатель намерен делегировать иные права по снижению налогового бремени региональным (местным) органам власти, он, как правило, не применяет термин «льготы». Например, в п. 2 ст. 346.20 установлено, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки по УСН с объектом «доходы минус расходы» в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков.
В то же время следует учесть, что термин «налоговые льготы» как в правовых актах, так и в специальной литературе может применяться в широком значении, включающем все возможные преимущества налогоплательщиков. Например, в определении КС РФ от 17 декабря 2009 г. № 1572‑О‑О указано, что положения НК РФ, устанавливающие перечень операций, не подлежащих обложению НДС, по своей природе носят характер налоговой льготы. Тот же подход применен и в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 июня 2010 г. № 1650/10. В определении КС РФ от 28 мая 2009 г. № 855‑О‑О освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС (п. 2 и п. 5 ст. 145 НК РФ) и профессиональный налоговый вычет по НДФЛ (п. 1 ст. 221 НК РФ) были обозначены, как льготы по уплате данных налогов; а уменьшение налоговой базы по ЕСН с доходов индивидуальных предпринимателей на сумму расходов (п. 3 ст. 237 НК РФ) – как особенности определения налоговой базы по ЕСН. Социальные и имущественные налоговые вычеты по НДФЛ, в свою очередь, были обозначены, как налоговые льготы, в определениях КС РФ от 18 декабря 2003 г. № 472‑О и от 23 сентября 2010 г. № 1251‑О‑О. В определении КС РФ от 19 мая 2009 г. № 757‑О‑О списание безнадежной задолженности по налогам (ст. 59 НК РФ) было расценено, как разновидность налоговых льгот. В постановлении Президиума ВАС РФ от 9 ноября 2010 г. № 7315/10 освобождение определенных выплат от ЕСН было обозначено, как «преференции».
По всей видимости, одной из причин широкого толкования термина «налоговые льготы» является своеобразная «инерция», сложившаяся за время действия Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118‑1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу). В соответствии со ст. 10 указанного Закона РФ по налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами, следующие льготы:
– необлагаемый минимум объекта налога;
– изъятие из обложения определенных элементов объекта налога;
– освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков;
– понижение налоговых ставок;
– вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период);
– целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов);
– прочие налоговые льготы.
Интересные сведения приводит О. Болтенко: в Великобритании законодательного определения налоговой льготы не существует. Такие определения периодически выдаются теоретиками налогового права. Но можно выделить два вида фактически существующих налоговых льгот:
– льготы, прямо указанные в законе в качестве определенных мер;
– так называемые льготы по умолчанию, т.е. когда наоборот в законодательстве не предусмотрено конкретных мер, и именно их отсутствие создает налоговую льготу.
Сходной позиции придерживается также И.А. Майбуров. Данный исследователь выделяет прямые льготы (непосредственно закрепленные именно как льготы в главах НК РФ о конкретных налогах), а также косвенные (или камуфлированные) льготы.
Можно выделить льготы по умолчанию (косвенные) и в отечественном налоговом праве. Так, в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ для российских организаций объектом налогообложения по налогу на имущество признается только такое имущество, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Очевидно, что законодатель потенциально мог бы обложить данным налогом и иное имущество организации (ценные бумаги, товарные запасы, денежные средства на счетах в банках и в кассе и т.д.). Ранее данным налогом облагались и иные виды имущества. В ст. 2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. № 2030‑1 «О налоге на имущество предприятий» (в настоящее время утратил силу) было установлено, что налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика.
Налоговые вычеты не являются исключением из общего правила, предоставляются всем налогоплательщикам и сводятся к возможности уменьшения суммы налога (или параметра, от которого зависит величина налога) при наличии определенных условий. Общее нормативное определение налогового вычета в НК РФ отсутствует. Единственное упоминание о налоговых вычетах в части первой НК РФ – в п. 8 ст. 88: при камеральной налоговой проверке налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов по НДС.
Возможности отказа от применения налогового вычета, вообще говоря, в законодательстве не предусмотрено, но в ряде норм закреплено право (а не обязанность) по их применению. Так, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной им на приобретение квартиры на территории Российской Федерации (с определенными ограничениями). В данной норме прямо указано, что указанный имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании письменного заявления. Соответственно, применение этого вычета позволяет уменьшить сумму дохода, облагаемого НДФЛ (вплоть до нуля).
Если вычет носит заявительный характер, то, как правило, отказ от уже затребованного и предоставленного вычета невозможен. Такой вывод можно сделать на основании определений КС РФ от 15 апреля 2008 г. № 311‑О‑О и от 27 января 2011 г. № 95‑О‑О. Разумеется, можно задаться вопросом: зачем вообще налогоплательщику может понадобиться отказ от уже предоставленного вычета? В данных определениях КС РФ рассматривался имущественный вычет по подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, который, как указано в данной норме, предоставляется только один раз (повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета не допускается). Соответственно, налогоплательщик, который приобрел одну квартиру и получил по ней вычет, а впоследствии купил другую квартиру (более дорогую), может прийти к выводу, что применение вычета по второй квартире (даже при условии отказа от вычета по первой) для него более выгодно.
Налоговые вычеты, применяемые при исчислении косвенных налогов, установлены как право налогоплательщика (п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 200 НК РФ). Указанные вычеты интересны тем, что в ряде случаев позволяют не только не уплачивать налог, но и требовать от публично–правового субъекта возмещения денежных средств из бюджета (ст. 176, 176.1, 203 НК РФ).
Нормы о расходах не обозначаются в законодательстве как налоговые вычеты, хотя имеют практически идентичный с ними механизм действия. Общее нормативное определение расходов в НК РФ также отсутствует. В части первой НК РФ указанный термин применяется, в том числе в подп. 3 п. 1 ст. 23: налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Во части второй НК РФ расходы регламентируются достаточно часто. Статья 247 НК РФ устанавливает, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Соответственно, учет налогоплательщиком произведенных расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ в итоге позволяет уменьшать размер налога на прибыль организаций.
Следует отметить, что рассмотрение налоговых вычетов (расходов), как факультативных элементов налога, достаточно условно. С точки зрения правовой науки и высших судебных органов, то, что и в отсутствие вычетов (расходов) закон о налоге не утратит определенности, не вызывает сомнений. Однако, исходя из экономической сущности налогов некоторых типов при их установлении соответствующие вычеты (расходы) должны предусматриваться обязательно. В постановлении Президиума ВАС РФ от 10 февраля 2009 г. № 12687/08 отмечается, что при установлении налогов необходимо учитывать цели и элементы налогообложения (п. 6, 7 ст. 3 НК РФ). В ряде актов КС РФ (в т.ч. постановления от 13 марта 2008 г. № 5‑П и от 1 марта 2012 г. № 6‑П) разъяснено, что возложенное на налогоплательщика бремя уплаты такого платежа, как НДФЛ, – исходя из сущности данного вида налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, – должно определяться таким образом, чтобы валовый доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы так называемый чистый доход. В постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. № 10‑П подчеркнута необходимость учета федеральным законодателем при формировании структуры налога объективных характеристик экономико–правового содержания налога. А.М. Лесова обоснованно исходит из того, что современная теория взимания налогов исходит из того, что налогообложению может быть подвергнута только чистая прибыль предприятия. В противном случае, то есть в случае, когда налогообложению подвергался бы валовой доход, предприятия оказывались бы в неравных экономических, а значит, в неравных конкурентных условиях, поскольку одни из них отдавали бы государству большую часть своей прибыли, чем другие.
Данная правовая позиция, в полной мере относящаяся к НДФЛ с доходов индивидуальных предпринимателей, применима и к УСН (при объекте «доходы, уменьшенные на величину расходов» – п. 1 ст. 346.14 НК РФ с соответствующей налоговой ставкой 15 % – п. 2 ст. 346.20 НК РФ). С другой стороны, при рассмотрении УСН с объектом «доходы» – п. 1 ст. 346.14 НК РФ, подобных расходов (вычетов) в НК РФ вообще не предполагается, что полностью соответствует сущности данного налога: отсутствие права на учет расходов (вычетов) компенсируется в данном случае пониженной налоговой ставкой 6 % – п. 1 ст. 346.20 НК РФ.
Ситуации, в которых законодатель предоставил налоговые преимущества определенной категории налогоплательщиков с нарушением принципов справедливости и юридического равенства представляют определенную проблему. В подобных ситуациях потенциально можно ликвидировать «сомнительную» льготу на будущее, но сложно решить, как именно восстановить справедливость в отношении уже прошедшего периода времени. Лишить преимуществ те категории лиц, которым они были необоснованно представлены, невозможно в силу запрета обратной силы закона, ухудшающего положение налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ). Соответственно, остается только вариант предоставления «с обратной силой» преимуществ тем категориям лиц, которые не имели принципиальных отличий от «льготной» категории. Но такой вариант решения данной проблемы не следует из законодательства, и крайне редко имеет место в практике высших судебных органов.
Например, в соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 358 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2010 г.) организации, владевшие пассажирскими и грузовыми морскими, речными и воздушными судами, не уплачивали транспортный налог, а индивидуальные предприниматели – уплачивали. Поскольку НК РФ прямо и недвусмысленно исключал индивидуальных предпринимателей из числа лиц, имеющих право не уплачивать налог, в определениях КС РФ от 1 декабря 2009 г. № 1551‑О‑О и № 1552‑О‑О, в постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 3513/09 отсутствие у предпринимателей этого права подтверждено. Однако, несмотря на поддержку позиции законодателя судебными органами, с 1 января 2010 г. (без обратной силы закона) те же преимущества нормативно закреплены и за индивидуальными предпринимателями. Иными словами, законодатель косвенно признал необоснованным лишение предпринимателей данной льготы.
В качестве редкого примера иного подхода высшего судебного органа можно привести постановление КС РФ от 23 декабря 1999 г. № 18‑П. В данном судебном акте проанализирована норма закона о страховых взносах, предоставляющая освобождение от их уплаты, и сделан вывод, что данная норма носит дискриминационный характер постольку, поскольку в соответствии с ней устанавливаются необоснованные и несправедливые различия при предоставлении государственной поддержки общественным организациям инвалидов в зависимости от того, входят они в состав общероссийских или нет. На этом основании Суд признал норму не соответствующей Конституции РФ в той части, в какой она не освобождает от уплаты страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды общественные организации инвалидов, не входящие в состав общероссийских общественных организаций инвалидов.
Исходя из сведений, которые приводит Ш. Рекцигель, в Германии иски, в рамках которых заявители ставят вопрос о том, что им, в отличие от других лиц, не предоставлены некоторые льготы, иногда условно обозначаются, как «иски из зависти».
Следует отметить, что в законодательстве о налогах могут быть предусмотрены нормы, которые условно можно обозначить как регламентирующие льготное налогообложение , но вообще не относящиеся ни к льготам, ни к вычетам, ни к расходам. Обычно отказ от применения данных норм невозможен. Например, в ст. 164 НК РФ предусмотрена общая ставка НДС при реализации товаров (работ, услуг) – 18 % и пониженная ставка 10 % для реализации отдельных видов товаров: масла растительного, яиц и яйцепродуктов, некоторых товаров для детей, медицинских товаров и др. В ряде постановлений Президиума ВАС РФ, в том числе от 20 декабря 2005 г. № 9252/05, от 19 июня 2006 г. № 16305/05, от 25 ноября 2008 г. № 9515/08 были рассмотрены случаи, когда налогоплательщик НДС ошибочно применил вместо ставки 0 % ставку 18 %. Суд указал, что налогоплательщик не вправе произвольно по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Сходный вывод сделан в определениях КС РФ от 15 мая 2007 г. № 372‑О‑П, от 2 апреля 2009 г. № 475‑О‑О и от 26 января 2010 г. № 123‑О‑О: налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Данные правовые позиции судов в основном объясняются тем, что «в фокусе» здесь находится не столько некий налогоплательщик НДС, реализующий товар (работу, услугу), сколько его контрагент, также налогоплательщик НДС, претендующий на вычет по данному налогу. Если налогоплательщик использует стандартную 18 % ставку НДС, то у контрагента будет больший объем вычета по НДС, чем это было бы при применении налогоплательщиком пониженной ставки (при применении ставки 0 % права на вычет у контрагента фактически не будет).
В плане рассмотрения льготного налогообложения представляет интерес позиция Е.В. Порохова: лица, пользующиеся в рамках налоговых правоотношений льготами, освобождаются не от самих налоговых правоотношений, а от исполнения по ним своих обязанностей перед государством. Было бы неверным считать, что предоставление льгот возможно вне рамок налоговых правоотношений. Представление льгот само по себе уже выражает факт наличия правоотношений между тем, кто предоставляет льготы (государством) и тем, кто ими пользуется (субъектом налога). Данная позиция позволяет разграничивать лиц, вообще не являющихся налогоплательщиками (они иногда прямо названы в НК РФ – п. 2 ст. 333.8 устанавливает, какие лица не являются налогоплательщиками водного налога) и лиц, являющихся налогоплательщиками, но не обязанными уплачивать налог вследствие применения налоговых льгот (вычетов, расходов, освобождений). Последняя категория лиц обязана, например, вести учет (подп. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ). Кроме того, обязанности по представлению налоговых деклараций (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) возлагаются на налогоплательщиков ряда налогов и в том случае, если сумма налога к уплате отсутствует (по НДС – п. 5 ст. 174 НК РФ, по налогу на прибыль организаций – п. 1 ст. 289 НК РФ).
Также следует отметить, что некоторые нормы, предусматривающие пониженное налоговое бремя, обозначены в законодательстве как «особенности налогообложения » (хотя данным термином могут обозначаться и не только такие нормы). В подп. 3 п. 1 ст. 185 НК РФ «Особенности налогообложения при перемещении подакцизных товаров через таможенную границу Таможенного союза» предусмотрено, что при ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией и при их помещении под таможенную процедуру беспошлинной торговли акциз не уплачивается.
В пункте 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 введен обобщенный термин «налоговая выгода», под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. По общему правилу, бремя доказывания права на налоговую выгоду лежит на заинтересованном налогоплательщике. Ubi emolumentum ibi onus – где выгода, там и бремя. Однако такой логичный подход к бремени доказывания налоговой выгоды осложняется рядом приведенных выше правовых позиций высших судебных органов, признавших применение 0 % ставки НДС не правом, а обязанностью налогоплательщика. Данная ситуация свидетельствует о том, что в зависимости от конкретных обстоятельств дела, высшие судебные органы могут рассмотреть применение конкретной нормы, снижающей сумму налога, и как право, и как обязанность налогоплательщика (если только в НК РФ не будет однозначного указания на характер данной нормы).
Исходя из определения КС РФ от 17 июня 2008 г. № 498‑О‑О конституционное положение об обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы предполагает также, что налоговые органы и суды при решении вопроса о правомерности освобождения конкретного налогоплательщика от данной обязанности на основании закона должны учитывать, что введение налоговых льгот направлено, в том числе, на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности, и действовать сообразно воле федерального законодателя, выраженной в соответствующих нормах. Кроме того, в ряде определений КС РФ (от 5 июня 2003 г. № 275‑О, от 7 февраля 2008 г. № 226‑О‑О, от 16 июля 2009 г. № 936‑О‑О, от 26 января 2010 г. № 153‑О‑О, от 27 января 2011 г. № 96‑О‑О) разъяснено, что льгота является исключением из вытекающих из Конституции РФ (ст. 19 и 57) принципов всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения. Льготы всегда носят адресный характер, и их установление относится к исключительной прерогативе законодателя.
Необходимо учитывать, что налогоплательщик в ряде случаев может быть заинтересован в применении диспозитивных норм, позволяющих ему уменьшить сумму налога по итогам текущего налогового периода, хотя по итогам некоторого будущего налогового периода, налог, скорее всего, возрастет на ту же величину. Налогоплательщик, применяющий подобные нормы, обычно руководствуется соображением – лучше платить налог позднее, чем сейчас. Например, ст. 266 НК РФ регламентирует создание налогоплательщиком налога на прибыль организаций так называемого резерва по сомнительным долгам. Применение данной нормы позволяет уменьшить налогооблагаемую прибыль на некоторые (сомнительные) долги контрагентов перед налогоплательщиком еще до того, как по данным долгам истечет срок исковой давности (они станут безнадежными).
1. Наличие гражданства РФ.
2. Воспользоваться своим правом можно только раз в жизни (исключением являются налогоплательщики, использовавшие аналогичную льготу по подоходному налогу до 2001 года, т.е. до вступления в действие главы 23 НК РФ).
3. Гражданин должен быть трудоустроен, иметь официальный заработок или иные доходы, с которых отчисляется налог в бюджет, т.к. налоговая выплата равна размеру удержанного с гражданина подоходного налога. Пенсионер вправе получить имущественный вычет в том случае, если у него есть доходы, облагаемые НДФЛ по ставке 13 процентов (пенсия к таким доходам не относится).
Согласно Письму Минфина РФ от 16.12.2009 № 03-04-05-01/1013, имущественный вычет на покупку жилья
не предоставляется за налоговые периоды, предшествующие возникновению права на данный вычет. Другими словами, если на момент обращения в налоговые органы физлицо является неработающим, претендовать на налоговый имущественный вычет
можно только при условии, что с момента возникновения права на вычет* до момента обращения за ним человек работал или получал иной доход, с которого отчислялся подоходный налог. Имущественный вычет
будет предоставлен в размере перечисленных в бюджет налогов за этот временной отрезок.
С 1 января 2012 г. пенсионеры, которые приобрели жилье, вправе при отсутствии доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13 процентов, перенести остаток неиспользованного имущественного вычета по расходам на покупку жилья на предыдущие налоговые периоды, но не более трех.
С 1 января 2014 г. и работающие пенсионеры вправе перенести остаток имущественного вычета по НДФЛ на предшествующие налоговые периоды.
4. Если квартира приобретена в собственность нескольких человек, максимально возможная сумма возврата делится пропорционально приобретенным долям среди всех собственников жилья, каждый собственник имеет право на получение денег в рамках причитающейся ему суммы, т.е. 260 тыс.руб. на всех (но с 1 января 2014 года можно заявлять имущественный вычет по расходам на приобретение жилья по нескольким объектам недвижимости - до полного исчерпания предусмотренной налоговым вычетом суммы). Если квартира приобретена в общую совместную собственность, размер вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их письменным заявлением.
5. Компенсация процентов и стоимости недвижимости производится только в случае покупки жилой недвижимости (т.е. не распространяется на коммерческую недвижимость).
6. Если покупка недвижимости совершена с использованием кредитных средств банка, денежное возмещение возможно только при подтверждении целевого использования средств. До 2005 года в зачет принимались только проценты, уплаченные по ипотечным кредитам. Теперь в зачет принимаются и кредиты "на приобретение жилья". Проценты по кредиту, оформленному на цели "личного потребления", не входят в имущественный вычет, даже если кредит фактически израсходован на приобретение квартиры.
7. При ипотечном кредите компенсировать часть уплаченных процентов по кредиту можно только при условии их фактической уплаты, подтвержденной документально, после окончания каждого года.
8. Сделка купли-продажи квартиры не должна быть совершена между близкими родственниками или за счет средств работодателя, федерального бюджета (гражданин вправе применить имущественный налоговый вычет к сумме расходов на приобретение квартиры, уменьшенной на сумму денежных средств, полученных из федерального бюджета).
9. В соответствии с абз.22 пп. 2 п.1 ст.220 НК РФ, правоустанавливающими документами, необходимыми для подтверждения права на имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры в строящемся доме, является акт о передаче квартиры, а в существующем доме - свидетельство о государственной регистрации права собственности.
10. С 1 января 2014 года закреплено право на имущественный налоговый вычет родителей, приобретающих жилье в собственность несовершеннолетних детей: налоговые вычеты теперь распространяются на детей до 18 лет, в собственность которых родители или опекуны приобретают жиле или землю.
В отношении сделок купли-продажи с участием несовершеннолетних, по которым право собственности возникло до 1 января 2014 года, существуют различные разъяснительные Письма Минфина:
Если квартира приобретена в общую долевую собственность с несовершеннолетним ребенком (половина доли у каждого), то родитель вправе получить имущественный вычет за себя и своего ребенка. (см. Письмо УФНС по г.Москве от 10.09.2009 № 20-14/4/094718@). Это право следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 N 5-П. Положения Постановления N 5-П применяются исключительно к случаю приобретения квартиры в общую долевую собственность одним родителем и несовершеннолетним ребенком (детьми).
Если квартира приобретается в общую совместную собственность супругов, один из которых уже воспользовался имущественным вычетом при покупке другого жилья, то второму супругу предоставляется вычет в размере половины имущественного вычета (ПИСЬМО Минфина РФ от 18 марта 2010 г. N 03-04-05/9-112).
*Право на имущественный вычет возникает с момента внесения сведений о регистрации права собственности на объект недвижимости в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
В подготовленных Минфином основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на период до 2020 года ставится задача закрепить в законодательстве (уже в текущем году) концепцию налоговых и неналоговых расходов.
Авторы идеи считают, что «фактически налоговые льготы, освобождения и преференции по налогам, сборам и другим платежам, предусмотренные действующим законодательством, являются недополученными бюджетной системой финансовыми ресурсами, то есть налоговыми и неналоговыми расходами».
Эти рассуждения опираются на мнение Международного валютного фонда (МВФ): поскольку цели государственной политики могут достигаться альтернативным способом через предоставление субсидий или понесение иных расходов, льготы выступают эквивалентом бюджетных расходов.
Цель нововведения, как всегда, самая благая: повышение прозрачности бюджетной и налоговой политики, оптимизация способов достижения социально-экономических задач. Но так ли безобидны правовые последствия этого шага?
То, что экономисты считают «расходами бюджета», с позиции юриста не может получить такой квалификации. Применение льготы не ведет к недоплате налога. Налоговое обязательство формируется по результатам применения всего комплекса правил исчисления платежа, включая положения о льготах. Нет налога до льготы и после льготы. Есть единая сумма, которую налогоплательщик обязан уплатить.
При недоплате налога (недоимке) бюджет так же не лишается части своего имущества. Он не становится богаче, но и не претерпевает ущерб.
Если в бюджетном законодательстве закрепится понятие «налоговых расходов», то (лиха беда - начало), последствия творческой реализации этого подхода на практике будут самыми непредсказуемыми. Так, что взыскание недоимки компаний с их собственников, менеджеров и бухгалтеров под видом ущерба, причинённого бюджету налоговым преступлением, может показаться шалостью.
Основные направления демонстрируют возможный вариант развития событий. Для стимулирования капитальных вложений предлагается предоставить налогоплательщикам инвестиционный налоговый кредит - право уменьшать исчисленную сумму налога на прибыль на сумму расходов на приобретение или модернизацию объектов основных средств. Размер вычета составляет 50% от стоимости объекта.
Эту льготу Минфин рассматривает как 50% со-финансирование инвестиционных расходов государством. Следовательно, чем лучше и эффективнее работает бизнес и больше инвестирует в развитие производства, тем больше «государственное участие» в его успехах.
В этой этатистской концепции всё переворачивается с ног на голову. Забыто, что налогообложение - это отношения по перераспределению произведенного обществом продукта. По версии Минфина, не бизнес, а государство становится первопричиной экономического и социального роста. Не налогоплательщики дают государству средства, а оно им.
Если учитывать, что Минфин понимает налоговые льготы очень широко (как любые отступления от «базовой» (или «нормативной») структуры налоговой системы), то простор для творчества открывается широчайший.
Следует учесть и то, что некоторые льготы вообще не могут рассматриваться как «благодеяние» государства. Это те послабления, которые направлены на фактическое выравнивание экономического положения плательщиков, обеспечение основных конституционных прав (на достойное существование, на жилище и др.)
В таких случаях льготы - это юридико-технический приём установления оптимального уровня налогообложения, а никак не «расходы бюджета».
Закономерным бюрократическим следствием внедрения концепции «налоговых расходов» является расширение объемов налоговой отчетности (ее бОльшая детализация - по словам авторов концепции) в целях лучшей оценки эффективности льгот.
Расширяется перечень государственных органов, контролирующих бизнес. Поскольку льготы - «государственные расходы», то Счетная Палата и аналогичные структуры в регионах получают доступ практически к любому налогоплательщику. Последствия выводов контролеров и неэффективности использования льгот могут быть для налогоплательщиков самыми драматическими.
Зато у Правительства появится возможность сразу улучшить показатели «государственной заботы». Предполагается, что «налоговые расходы, которые фактически являются бюджетным ресурсом, должны быть распределены по государственным программам». Соответственно, объемы государственных вложений в те или иные направления социально-экономического развития сразу возрастут, хотя никто этого не почувствует.
Например, по оценкам Минфина, уже в текущем году на развитие здравоохранения государство «потратит» на 215 млрд рублей больше, на социальную поддержку граждан - на 35 млрд, на транспортную инфраструктуру - на 118 млрд.
Остается посоветовать Минфину следующее. При таком подходе получается, что чем жестче базовые условия налогообложения (например, чем выше ставки налогов), тем больше объем государственных «вложений» при предоставлении льгот. Что если установить налог на прибыль на уровне 90%, но из них 70% объявить «стандартным вычетом»? Для налогоплательщиков ничего не изменится (разве что декларации потолстеют), но как улучшится отчетность о реализованных государственных программах
Галина Румянцева
Одним из основных трендов внутренней политики государства на сегодняшний день является возрастающее внимание к проблемам формирования социально ориентированной экономики в Российской Федерации
Развивая систему здравоохранения для привлечения разных форм финансирования, давно используются такие налоговые преференции как пониженные ставки и
Льготы по налогам, применение налоговых вычетов.
Часть 1 . Налоговые льготы, льготные ставки и порядок их применения при осуществлении медицинской деятельности
В отношении платных медицинских услуг действуют следующие налоговые льготы и преференции.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
На основании пп.2 п.2 ст.149 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость медицинские услуги, к которым относятся:
- услуги, предоставляемые в рамках обязательного медицинского страхования;
- сбор у населения крови (по договорам с медицинскими организациями, которые оказывают медпомощь в амбулаторных и стационарных условиях);
- услуги скорой медицинской помощи населению;
- дежурство медицинского персонала у постели больного;
- услуги патологоанатомические;
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
- услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132 (далее Перечень)
В настоящей статье мы рассмотрим льготу только в отношении медицинских услуг, оказываемых населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (абз.3 пп.2 п.2 ст.149 НК РФ).
Налог на прибыль организаций
С 1 января 2011 года до 1 января 2020 года организации, осуществляющие медицинскую деятельность, имеют право применять налоговую ставку 0% на основании п.1.1. ст.284 НК РФ, в порядке, предусмотренном пп. ст. 284.1 НК РФ. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Лица, оплатившие свое лечение или лечение близких родственников, а также стоимость лекарственных препаратов для медицинского применения, имеют право на получение налогового вычета по налогу на доход физических лиц на основании пп.3 п.1 ст. 219 НК РФ и в порядке предусмотренном пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 219 НК РФ.
Региональные льготы. Налог на имущество
При оплате налога на имущество, если организация уплачивает его исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества, исчисленной в отношении расположенных в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) помещений, используемых для медицинской деятельности, налогоплательщик имеет право уплачивать налог в размере 25% от кадастровой стоимости, в порядке предусмотренном п. 2 ст. 4.1 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 «О налоге на имущество организаций». Такая льгота может быть установлена и в других регионах Российской Федерации, поскольку право предоставления данной льготы закреплено за субъектами РФ абз. 2 п. 3 ст. 56 НК РФ.
Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты
В целом порядок применения льгот и последствия их утраты приведен в Таблице 1. «Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты».
Общим условием для применения льготы для всех налогов является наличие у медицинских организаций лицензии на осуществление медицинской деятельности. Очевидно, что, не подтвердив льготу, налогоплательщик должен будет пересчитать налоговую базу и ему придется оплатить штраф за занижение налоговой базы и пени за несвоевременную уплату налога, это касается НДС, налога на прибыль, налога на имущество.
Льготы по различным налогам отличаются не только порядком/правом использования, условиям применения, но, что важно, для каждого налога установлен свой предмет льготирования: по НДС это медицинские услуги, для Налога на прибыль это медицинская деятельность, для НДФЛ это расходы на лечение, для Налога на имущество это помещения, используемые для осуществления медицинской деятельности. Поэтому важно еще и разобраться, что понимается под каждым из этих терминов.
Таблица 1. Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты.
| Льгота | Порядок получения | Условия применения льготы, пониженной ставки | Последствия утраты или неисполнения условий или порядка предоставления льготы для налогообложения |
| Освобождение от налогообложения по налогу на добавленную стоимость медицинских услуг (НДС) пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ | При наличии права применения льгота применяется в обязательном порядке. Отказаться нельзя. | наличие лицензии на медицинскую деятельность (п. 6 ст. 149 НК РФ) | Если у организации отсутствует лицензия, все медицинские услуги облагаются НДС. |
| Соответствие услуг Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 "Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость", (далее Перечень) (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ) | Услуги, которые не соответствуют Перечню, облагаются НДС. | ||
| Ведение раздельного учета при наличии облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, п.4 ст.170 НК РФ) | - Если налогоплательщиком не организовал раздельный учет, например, комплексной услуги состоящей как из облагаемых так и необлагаемые налогом услуг, такая услуга будет облагаться НДС в полном объеме стоимости. (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 N А55-36986/2009)
Если налогоплательщик не организовал раздельный учет поступивших товаров, работ, услуг принимающих участия, как в облагаемых, так и необлагаемых операциях, по таким товарам, работам, услугам весь входящий НДС не может быть принят к вычету. (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 N 966-О). |
||
| не применяется при оказании косметических, ветеринарных и санитарно-эпидимеологических услуг (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ) | данные услуги облагаются НДС. | ||
| деятельность ведется в своих интересах (п. 7 ст. 149 НК РФ) | Освобождение не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров | ||
| Ставка 0 % по налогу на прибыль для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность (Ст.284.1 НК РФ) | Уведомительный характер, по желанию организации. Не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (п.5 ст.284.1 НК РФ) | - услуги должны соответствовать Перечню видов медицинской деятельности, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917 (п.1 ст. 284.1 НК РФ)
Если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации; Если доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с 25 главой НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ Если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов; Если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников; Если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
По окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 процентов, одновременно с налоговой декларацией, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения (п.6 ст.284.1 НК РФ):
| Организации, применявшие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ. |
| Вычеты по Налогу на доходы физических лиц по оплаченным услугам на лечение (НДФЛ)
пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ | Путем подачи налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган по месту своего жительства (по форме 3-НДФЛ) и предоставление необходимых документов по оплате и проведенном лечении и не позднее 3-х лет с момента уплаты налога. (п. 2 ст. 219 НК РФ, Письмо ФНС от 22 ноября 2012 г. № ЕД-4-3/19630)
Примечание: С 1 января 2016 г. социальный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику работодателем при наличии письменного заявления и подтверждения от налоговых органов (изменения внесены Федеральным законом РФ N 85-ФЗ от 06.04.2015) | - налогоплательщики резиденты РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и уплачивающие налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов (п.1 ст. 207, п. 3 ст. 210 и п.1 ст. 224 НК РФ, Определение Конституционного Суда от 03.04.2009 N 480-О-О)
Плательщики НДФЛ - получатели доходов, облагаемых по ставке 13% (п.1. ст.219 НК РФ) Соответствие Перечням, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ) - если лечение проводилось в медицинских организациях, у индивидуальных предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с действующим законодательством РФ (абз. 5 пп. 3 п. 1 ст. 219 | При неисполнении хотя бы одного из условий или порядка получения вычет не предоставляется. Срок предоставления ограничен 3-мя годами с момента, когда у налогоплательщика возникло право на вычет. |
| Налог на имущество организаций, рассчитываемый по кадастровой стоимости по помещениям, используемым для медицинской деятельности (ч. 1 ст. 4.1 Закона г. Москвы N 64 «О налоге на имущество организаций») | Налоговый кодекс не содержит требований о представлении вместе с декларацией документов, подтверждающих право на льготу. Но налоговые органы вправе истребовать такие документы в ходе проведения камеральной проверки (п. 6 ст. 88 НК РФ) | - при исчислении налога на имущество, рассчитываемого исходя из кадастровой стоимости по помещениям, расположенным в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) и используемым для осуществления медицинской деятельности (ч. 1 ст. 4.1 Закона г. Москвы N 64 «О налоге на имущество организаций») |
Проблемы и задачи, встающие перед бухгалтером для обеспечения права на применение льготы у коммерческой организации, оказывающей платные медицинские услуги
Перечни льготируемых услуг. Первой особенностью, которая создает проблему при обоснованности применения льгот, является отсутствие единой унифицированной терминологии для всех нормативных актов, касающихся медицины и налогообложения. Перечням льготируемых услуг, на которые ссылается Налоговый Кодекс, не хватает конкретики, чтобы достаточно легко и просто сопоставить с ним услуги любой медицинской организации, и разделить их на льготируемые и нельготируемые, медицинские и немедицинские. В Клиниках, оказывающих широкий спектр услуг, эта проблема встает очень остро. Компетенции бухгалтера здесь недостаточно, требуется оценка специалиста от медицины, причем достаточно широкого профиля и высокого уровня компетентности.
Второй особенностью является то, что Перечень льготируемых услуг свой для каждого из налогов НДС, НДФЛ, Налогу на прибыль. Следовательно, бухгалтер должен организовать несколько видов учета, чтобы обеспечить получение льготы по каждому из налогов.
Лицензирование. Как уже говорилось выше, общим условием для применения льготы является наличие лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Чтобы осуществить возможность применения льготы, необходимо всю номенклатуру услуг сопоставить с имеющейся у Клиники лицензией, выявить услуги, на которые у нее нет лицензионного разрешения и правильно организовать учет таких услуг. Клиники не всегда имеют лицензии на все виды лицензируемой медицинской деятельности и часто пользуются услугами подрядчиков, поэтому возникает вопрос в отношении применимости льгот к услугам, оказанным подрядчиками.
Разъяснения контролирующих органов и судебные решения касаются в основном налога на добавленную стоимость, и сводятся к тому, что услуги исполненные подрядчиком также льготируется при наличии у подрядчика лицензии на соответствующий вид деятельности, в пределах стоимости услуг у подрядчика (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ Письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@,Постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2005 по делу N КА-А40/1214-05).
При большом объеме и номенклатуре оказываемых услуг и привлечении нескольких исполнителей с разными тарифами встает проблема расчета стоимости собственно медицинской части услуг - в пределах стоимости подрядчиков и дополнительного дохода - суммы превышающей стоимость подрядчика; а также правильного оформления договоров и документов.
Прочие критерии. Как видно из таблицы, набор критериев для применения льгот для каждого налога свой, поэтому контроль за соблюдением критериев и необходимые расчеты по ним должны обеспечиваться отдельно по каждому налогу. Для подтверждения права на льготу по НДС и снижения налоговой нагрузки необходимо ведение раздельного учета облагаемых и необлагаемых услуг. Для оценки доли медицинской деятельности в общей сумме доходов, учитываемых для налогообложения прибыли необходим раздельный учет услуг относящихся к медицинской деятельности. Для применения вычета по НДФЛ надо вести учет дорогостоящих и не дорогостоящих видов лечения.
Программное обеспечение. При большой номенклатуре услуг, которые исчисляются тысячами и объеме оказываемых услуг, количество которых исчисляются десятками тысяч, стандартного бухгалтерского программного обеспечения недостаточно, необходим качественный программный ресурс, который собственно сопровождает медицинскую деятельность (регистратура, расписание, история болезней) и позволяет вести персонифицированный учет оказываемых услуг, обеспечивая дифференциацию льготируемых и нельготируемых услуг и интеграцию этих данных в стандартные бухгалтерские программы для дальнейшего корректного формирования налоговых регистров.
Теперь, когда общий круг проблем обрисован, можно приступить ко второй части статьи и погрузиться в детали и реалии применения льгот, пройтись по ряду важных проблем их применения для каждого из налогов. Такая детализация может представлять интерес для бухгалтеров медицинских организаций, для методологов и аудиторов.